I SA/Bk 322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2002 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2001 r. nr [...] określającą I. G. (obecnie K.) - dalej również jako skarżąca - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1998 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. oraz odsetki za zwłokę. Organy ustaliły, że sprzedaż wykazana w deklaracji VAT-7 skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU "E" I. G. w S. - została udokumentowana trzema fakturami wystawionymi na firmę "N" S.A. z siedzibą na Łotwie. Sprzedane i wyeksportowane elementy elektroniczne zostały zakupione w "J" spółce z o.o. w W. i udokumentowane fakturami o nr: [...] wystawionymi na rzecz skarżącej w lipcu 1998 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony udokumentowany tymi fakturami. Organy zakwestionowały jednak prawo skarżącej do tego pomniejszenia. Powołały się przy tym na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze z 1997 r.", uznając, że faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organów przeprowadzone postępowanie wykazało, iż pierwotnym źródłem wprowadzenia do obrotu wyeksportowanych przez skarżącą towarów tożsamych, co do ilości i rodzaju była Firma D. S. U. w S. D. S. stwierdził, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał dokumenty. Posiadał jedynie faktury sprzedaży, nie miał faktur dokumentujących zakupy i nie wie czy w ślad za fakturami sprzedaży szedł towar. W ocenie organów, te same fakty potwierdził również H. K. (protokół z dnia [...] maja 2001 r. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R.). W sprawie ustalono, że D. S. podpisał faktury VAT nr [...] z [...] lipca 1998 r. i nr [...] z [...] lipca 1998 r. dla firmy "E" M. P. B. w W. oraz fakturę nr [...] z [...] lipca 1998 r. dla firmy "M" [...] H. K. w R. Następnie organy stwierdziły, że firma "E" wystawiła dla "J" faktury nr [...] z [...] lipca 1998 r. i nr [...] z [...] lipca 1998 r. Z kolei firma "M" wystawiła dla "J" fakturę nr [...] z [...] lipca 1998 r. Natomiast spółka "J" w lipcu 1998 r. wystawiła skarżącej wymienione zakwestionowane faktury nr: [...]. Organy stwierdziły ponadto, że łotewskie władze podatkowe w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "N" nie stwierdziły żadnych kontaktów handlowych ze skarżącą. W konsekwencji Izba Skarbowa potwierdziła, że działalność pierwszego ogniwa tj. D. S. była fikcyjna, wskutek czego towar nigdy nie został wprowadzony do legalnego obrotu na terenie Polski. Faktury wystawione za czynności nie dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z przepisem § 54 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla sprawy są również marże stosowane miedzy poszczególnymi kontrahentami. W transakcjach pomiędzy D. S. a M. B. i H K. oraz pomiędzy M. B. i H. K. a spółką z o.o. "J" wynosiła ona 0%. Natomiast w transakcjach pomiędzy Spółka "J" a skarżącą oraz pomiędzy skarżącą a Spółką "N" marże były minimalne, odpowiednio: 0.84%, 0,87%, 2% oraz 1,4%, 0.93%, 2,27%. Sprawia to, że dokonane transakcje są nieopłacalne i nie celowe, miały więc na celu obejście przepisów prawa, a w konsekwencji wyłudzenie zwrotu VAT. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty nie przesłuchania M. B. Zauważył, że fikcyjność jego działalności potwierdził D. S. Za nieuzasadnione uznał też argumenty kwestionujące odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. P. i K. B. na okoliczność potwierdzenia faktycznego wydania towarów ze spółki "J". Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie tego dowodu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem w sprawie nie kwestionowano wydania towarów w ogóle, lecz stwierdzono, że towar jest niewiadomego pochodzenia. Pochodzenie dokumentacyjne tych towarów oraz fikcyjność transakcji zostało wykazane wystarczająco innymi dowodami. Za nie mające znaczenia w sprawie organ uznał ponadto przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Agencji Celnej, ponieważ nie podważano autentyczności dokumentów SAD pod względem formalnym. Izba Skarbowa przyznała końcowo, że organ I instancji niewłaściwie przesłuchał skarżącą jako świadka w sprawie, w której jest stroną postępowania. Stwierdził jednak, że zeznania jej nie były podstawą kwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę "J". W skardze złożonej do skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających jej wydanie decyzji Urzędu Skarbowego w S. Zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie: "ustawa o VAT z 1993 r."; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r.; jak też: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Zdaniem skarżącej ustalenia organów podatkowych mogą - lecz nie muszą - świadczyć o tym, że firma D. S. nie sprzedała towaru dla firm H. K. i P. B. Zeznania D. S. i H. K. nie są w pełni wiarygodne bowiem chcieli oni umniejszyć swoje przewinienia przerzucając je na innych. Organ nie starał się ustalić, pomimo żądania przesłuchania byłych pracowników spółki "J", czy towar ten był rzeczywiście i na jakim etapie się pojawił, z góry zakładając, że nie było jego w ogóle. Towar ten równie dobrze mógł pochodzić od zupełnie innego dostawcy, którego firma z sobie wiadomych powodów mogła nie chcieć ujawnić - np. z powodu ukrycia rzeczywistej wartości tych towarów i wysokości uzyskiwanej marży dla celów podatkowych. Skarżąca podniosła, że fizyczne istnienie towaru potwierdzają następujące fakty: dowody wywozu za granicę towarów zakupionych przez skarżącą (karty SAD), dokonanie szczegółowych a nie wyrywkowych rewizji celnych przez służby celne, dokonywanie płatności pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, płatności dokonane przez odbiorców zagranicznych na rachunek skarżącej. Wskazała ponadto, że przedmiotowy towar poza wszelką wątpliwość nie mógł być wytworzony w Polsce, ponieważ taka elektronika nie jest w Polsce w ogóle produkowana, a więc musiał być dopuszczony na polski obszar celny. Nie wykazano, że pochodził on z przestępstwa. Organy podatkowe, pomimo stwierdzenia, że towaru eksportowanego nie było nie wystąpiły do organów celnych w sprawie wznowienia postępowań dotyczących eksportu tych towarów. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Postanowieniem z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 484/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że na jej wynik może wywrzeć wpływ postępowanie karne toczące się w sprawie zorganizowanej działalności grupy podmiotów (w tym również skarżącego) w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Postanowieniem z 8 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Z notatek urzędowych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że prowadzona od kilkunastu lat sprawa karna obecnie znajduje się w fazie sporu kompetencyjnego i trudno jest przewidzieć termin jej zakończenia. Dlatego też uwzględniając stan sprawy Sąd za zasadne uznał rozpoznanie skargi bez dalszego oczekiwania na zakończenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W związku z tym, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przed dniem 1 stycznia 2004 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Spór w niniejszej sprawie związany jest z zakwestionowaniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w lipcu 1998 r. przez "J" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz skarżącej. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., statuującą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r.). Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w ustawie o VAT z 1993 r. Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 5 lit "a" wspomnianego rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle tych unormowań nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2006 r., sygn. I FSK 960/05, publ. LEX nr 293105 oraz z 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, opubl. w ONSAiWSA 2007/5/122). W przedmiotowej sprawie organy w ramach przeprowadzonego postępowania wykazały, że faktury dokumentujące sprzedaż elementów elektronicznych, wystawione przez spółkę z o.o. "J" w lipcu 1998 r., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. Argumentami uzasadniającymi twierdzenie organów są m.in. 1) ustalona przez organy okoliczność braku pierwotnego źródła wprowadzenia do obrotu towaru, zadeklarowanego na spornych fakturach VAT (patrz. wyjaśnienia D. S. z [...] czerwca 1999 r. i [...] czerwca 2001 r., z których wynika, że nie kupował i nie sprzedawał wykazanego w fakturach towaru, a jego działalność polegała jedynie na podpisywaniu faktur oraz ustalenia Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i Urzędu Skarbowego w P.), pozwalająca na przyjęcie, że nie było również przekazywania towaru ujętego w fakturach kolejnym pośrednikom zwłaszcza, że deklarowany w nich towar był tożsamy co do ilości i rodzaju; 2) wykazywanie w fakturach zawyżonych cen elementów elektronicznych w stosunku do cen rynkowych oraz dokonywanie ich odsprzedaży bądź to z minimalną marżą bądź w cenach zakupu. Ponadto z ustaleń organów wynika fikcyjność transakcji udokumentowanych przez skarżącą fakturami eksportowymi i dokumentami SAD na rzecz firmy "N" z Łotwy. Z informacji uzyskanych od łotewskich władz podatkowych wynika bowiem, że kontrole przeprowadzone w łotewskiej spółce nie potwierdziły żadnych kontaktów handlowych z firmą skarżącej PHU "E". Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika co prawda, że towar ujęty w dokumentach eksportowych opuścił granice RP, lecz nigdy nie został zarejestrowany w organach celnych Łotwy. Powyższe ustalenia dokonane przez organ pozwalają uznać, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. W kontekście wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła również naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd zauważa, że obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy powinien dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.), na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów o.p., rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym, a także oparte są na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organy, ocena dowodów nie narusza, więc postanowień art. 191 o.p. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. W konsekwencji należy uznać, że organ nie naruszył także zasady praworządności, o której mowa w art.120 o.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).