I SA/Bk 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi M. M.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę W 2005 r. Pan M. M. – J. (zwany dalej również Skarżącym) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M." z siedzibą w B. W dniu 7 lipca 2006 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie m. in. wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Skarżący przedłożył kontrolującym ewidencje VAT zakupu i sprzedaży za miesiące od lipca do października 2005 r. oraz dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów do ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2005 r. Został zobowiązany do przedłożenia brakujących dokumentów księgowych następnego dnia kontroli. W tymże dniu Skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. pisemne zawiadomienie, że tego dnia o godz. 7:00 dokonano włamania do samochodu będącego własnością firmy "M.". Z samochodu zginęła m.in. plastikowa walizka, w której znajdowały się dokumenty księgowe za okres od 2001 r. do lipca 2005 r. oraz notebook, na którym była prowadzona ewidencja księgowa, m.in. za kontrolowany okres. III Komisariat Policji w B. potwierdził, że Skarżący w dniu 10 lipca 2006 r. złożył zawiadomienie o przestępstwie kradzieży z włamaniem do samochodu. Pismem z dnia 31 lipca 2006 r. Skarżący został wezwany przez organ I instancji do przedłożenia duplikatów wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną w kontrolowanym okresie działalnością gospodarczą, m.in. dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz ewidencji zakupu i sprzedaży za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że odtworzone przez stronę ewidencje księgowe oraz uzyskane duplikaty dowodów źródłowych są niekompletne. Wskazał przy tym na rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy a danymi z odtworzonej przez podatnika ewidencji VAT za ten okres - zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego oraz danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. W związku z powyższym w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał decyzję nr [...], w której zweryfikował rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku analizy akt sprawy organ II instancji stwierdził istnienie następujących nieprawidłowości: 1. Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz firmy M. Sp. z o. o. udokumentowanej dwiema fakturami nr [...] oraz [...], jednakże faktur tych nie ujął w odtworzonej ewidencji dostaw. 2. W lutym, maju, czerwcu i lipcu 2005 r. w 8 fakturach wystawionych do faktur nabyć wewnątrzwspólnotowych Podatnik zastosował niewłaściwy kurs przeliczenia euro na polską walutę. Ponadto w fakturze nr [...] z 4 maja 2005 r. wystawionej do faktury sprzedawcy I. ze Słowacji przyjął do przeliczenia kwotę nabycia w wysokości innej niż wynikająca z faktury wystawionej przez słowackiego kontrahenta. 3. Podatnik nie ujął w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. sprzedaży wycinaka do sianokiszonek oraz sprzedaży usług rolniczych Panu J. B. i Panu D. K. Nie posiada też faktur VAT potwierdzających sprzedaż tego towaru i świadczenie ww. usług. 4. Strona nie zaewidencjonowała w ewidencji nabyć importu towarów od kontrahentów z Chin - udokumentowanych 7 fakturami i dokumentami SAD. Zaewidencjonowała zaś podwójnie w miesiącach czerwcu i sierpniu 2005 r. import towarów od firmy J. z Chin. 5. Faktury wystawione przez Podatnika z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, w których dokonał przeliczenia wartości nabycia na polską walutę oraz naliczył podatek VAT, ujmowane były w odtworzonej ewidencji nabyć towarów i usług w kwotach netto bez ewidencjonowania naliczonego podatku VAT. Natomiast w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2005 r. wykazywał podatek naliczony od powyższych nabyć wewnątrzwspólnotowych. 6. W odtworzonej ewidencji nabyć towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2005 r. Podatnik nie ujął 3 faktur: nr [...], nr [...] i nr [...] dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nie ujął też w ewidencji nabyć: 2 faktur wystawionych w maju i sierpniu 2005 r. przez firmę A. Sp. z o. o. i 53 faktur wystawionych przez kontrahentów ustalonych w toku postępowania oraz w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. zakupu usług telekomunikacyjnych. 7. W odtworzonej ewidencji nabyć towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r. zaewidencjonował 4 faktury, których nie przedłożył w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Mimo że organ I instancji dwukrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, Skarżący nie stawił się. Do dnia wydania decyzji nie złożył również wyjaśnień na piśmie. Organ podatkowy wydał więc decyzję na podstawie danych wynikających z odtworzonych przez Skarżącego ewidencji uzupełnionych dowodami uzyskanymi w czasie postępowania, takimi jak: zgłoszenia celne SAD przesłane przez Dyrektora Izby Celnej w G., faktury VAT dokumentujące nabycia i dostawy w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2005 r. przesłane przez ustalonych w toku postępowania kontrahentów. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży usług rolniczych podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania metodą określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując w ww. zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oparł się na danych wynikających z zeznań świadków złożonych na okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług rolniczych oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. dokonane przez organ I instancji. W odniesieniu do zarzutu nie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony organ odwoławczy podkreślił, iż mimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawiennictwa, Skarżący nie stawiał się na wyznaczone przesłuchania. Ponadto organ dwukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, pouczając jednocześnie o skutkach nie złożenia wyjaśnień i nie przedłożenia stosownych dokumentów. Wszystkie te wezwania zostały jednak zlekceważone przez Skarżącego, podczas gdy organ oczekiwał na wyjaśnienia łącznie przez okres ponad 12 miesięcy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, jak również prawidłowo przyjął metodę oszacowania. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: * art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4 oraz ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przestanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, * art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności odstąpienie od przesłuchania Skarżącego w charakterze strony jedynie z uwagi na fakt utrudnionego z nim kontaktu, co było spowodowane działaniami pełnomocnika w kierunku odszukania i pozyskania od kontrahentów podatnika dokumentów księgowych, potwierdzających transakcje, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, * art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności zakończenie postępowania podatkowego mimo podjętych przez Stronę prób pozyskania brakującej dokumentacji nabycia towaru w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. * art.180 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy powinien włączyć w poczet materiału dowodowego i przeprowadzić postępowanie dowodowe z materiałów pozyskanych przez podatnika, których kopie zostały złożone w Urzędzie Skarbowym, celem potwierdzenia, iż transakcje, do których zdaniem organów nie dołączono zgłoszeń celnych w transakcji z kontrahentami faktycznie miały miejsce, co powinno powodować zmianę stanowiska organu wyrażonego kwestionowaną przez podatnika decyzją, * art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego organ odstąpił od przesłuchania Strony. * art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji organu I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę i ocenił zebrany materiał dowodowy. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1,2,4 oraz ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związane z kwestionowaniem statusu podatnika podatku VAT Skarżącego w zakresie określonym w decyzji. Otóż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, że Skarżący w dniu 17.10.2001 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne na podatek od towarów i usług VAT-R, w którym z dniem 01.11.2001 r. dokonał rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w dniu 15.04.2004 r. złożył informację na formularzu VAT-R/UE, w której zawiadomił, iż od dnia 01.05.2004 r. będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatnik nie złożył zawiadomienia o zaprzestaniu dokonywania czynności opodatkowanych, czy też o ponownym wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Ponadto z akt sprawy wynika, iż wszystkie czynności uwzględnione przez organy podatkowe dokonywane były przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Pozostałe zarzuty skargi skupiają się przede wszystkim na naruszeniu przez organy podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 i 127 Ordynacji podatkowej. Na wstępie trzeba zauważyć, że w swoich orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie podkreślał, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Ponadto, w każdym stadium postępowania organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Okoliczność faktyczna może być przy tym uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 123, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranych w danej sprawie dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie zmierzało do odtworzenia skradzionej – jak twierdzi Skarżący – dokumentacji księgowej za okres od 2001 r. do lipca 2005 r. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych Skarżącego koniecznym stało się dotarcie do dokumentów świadczących o rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pierwszej instancji umożliwił stronie odtworzenie tej dokumentacji, a jednocześnie we własnym zakresie podjął szereg czynności skierowanych na ustalenia stanu faktycznego (czynności sprawdzające u kontrahentów), uzyskując w ten sposób poszukiwane faktury VAT. Ponadto organ pozyskał zgłoszenia celne dokumentujące import Skarżącego a także faktury dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe. W ten sposób odtworzony został obraz podejmowanych przez Skarżącego operacji gospodarczych w 2005 r. Oczywiście odtworzona w ten sposób dokumentacja księgowa może zawierać pewne luki, jednak biorąc pod uwagę powód tego odtwarzania nie stanowi to automatycznie podstawy do stawiania organom podatkowym zarzutu nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że jakkolwiek obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak powyższe nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – organy stwierdziły brak kompletnej dokumentacji księgowej. W takiej sytuacji Skarżący powinien w sposób szczególny współdziałać z organami i podjąć ze swej strony wszelkie kroki zmierzające do odtworzenia swej ewidencji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy na podstawie odtworzonej ewidencji nabyć (zakupów) towarów i usług organ stwierdza rozbieżności i nieprawidłowości (jak np. brak ujęcia w ewidencji niektórych faktur VAT). Zresztą w tym celu Skarżący wzywany był do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. W ten sposób organ próbował zadośćuczynić wnioskowi o przesłuchanie Pana M. M. - J. w charakterze strony. Wobec niestawiennictwa Skarżącego po dwukrotnym wezwaniu, organ podjął jeszcze próbę uzyskania od strony pisemnych wyjaśnień w kwestii prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno jest więc w tych okolicznościach postawić organom zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący pomija fakt, iż z uwagi na znaczne ubytki dokumentów źródłowych w urządzeniach księgowych organy podatkowe mogły ustalać stan faktyczny w sprawie odbierając wyjaśnienia od strony na okoliczność prowadzonej działalności i związanej z nią dokumentacji (np. pismo organu pierwszej instancji z dnia 5.12.2008 r.). Dopiero w przypadku wystąpienia wątpliwości co do takich wyjaśnień organ byłby zmuszony do ewentualnego podjęcia czynności przesłuchania strony. W tej jednak sprawie na ww. wezwanie Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Nie doszło również ostatecznie do czynności dowodowej przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej trudno jest postawić organom zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Na podstawie odtworzonej dokumentacji wskazały na występujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i jednocześnie podjęły próbę uzyskania od Skarżącego wyjaśnień, co do pojawiających się wątpliwości. W sprawie podjęto więc niezbędne kroki w celu jej pełnego wyjaśnienia. Analizując treść kontrolowanej decyzji Sąd nie dostrzega, aby Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy i naruszył tym samym art. 127 Ordynacji podatkowej. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął całą sprawę. Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do tego, że każdy ma prawo do tego ażeby jego sprawa została rozpoznana dwa razy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oprócz tego działanie organu drugiej instancji przede wszystkim powinno wiązać się z załatwieniem sprawy po raz drugi. Taki też charakter miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fakt, iż organ odwoławczy często odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oznacza to, że doszedł do takich samych wniosków jak ten organ. W konsekwencji zatem podzielił w uzasadnieniu decyzji argumentację i wywody organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia innych przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.