I SA/Bk 325/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę We wniosku z dnia 14.04.2004r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w S., J. W. działając w imieniu J. W., wystąpił o udzielenie w trybie art. 14a §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że J. W., jest właścicielką nieruchomości, przez którą przechodzą już istniejące trzy rurociągi systemu "Przyjaźń" oraz ma przechodzić kolejny, który jest w trakcie układania oraz światłowód, ułożony w gruncie w poprzednim roku kalendarzowym a służący do monitorowania pracy tychże rurociągów oraz łączności. Wnioskodawczyni wypłacono odszkodowanie za szkody wyrządzone budową linii światłowodowej. Odszkodowanie obejmuje szkody za utratę pożytków z upraw rolnych, wykonanie rekultywacji biologicznej, zmniejszenie zdolności produkcyjnej tychże gruntów w okresie porekultywacyjnym, ograniczenia w sposobie korzystania z tejże nieruchomości i inne szkody zaistniałe w trakcie budowy. Podstawą prawną wyceny tychże szkód były zaś przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami i jej przepisy wykonawcze. W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem czy przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje odszkodowania otrzymane za szkody wyrządzone na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego służącego do prowadzenia działalności rolniczej, a wyrządzone w związku z budową inwestycji liniowej w postaci III nitki ropociągu naftowego "Przyjaźń" i światłowodu, czy wspomniane odszkodowanie należy ujmować w zeznaniu podatkowym za 2004 rok składanym w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o wskazanie podstaw prawnych rozliczania tychże odszkodowań. Wnioskodawczyni zajęła własne stanowisko. Jej zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w stosunku do wspomnianych odszkodowań otrzymanych za szkody wyrządzone na gruntach rolnych (leśnych) z tytułu budowy III nitki rurociągu i urządzeń towarzyszących, albowiem w myśl art. 2 ust. l pkt l, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, Postanowieniem z dnia [...].06.2005r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko J. W. przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2005r. w przedmiocie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu wypłaconych odszkodowań za zaistniałe szkody w gruntach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego i światłowodu - jest nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosownie do art. 2 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przytoczył również treść ust. 2 tego przepisu, definiującą pojęcie działalności rolniczej w rozumieniu ust. l pkt l w/w ustawy. Stąd zdaniem organu podatkowego I instancji, przychody uzyskane z tytułu odszkodowań, o których mowa we wniosku, nie stanowią przychodów z działalności rolniczej i jako takie nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w cytowanym art. 2 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się J. W. Działający w jej imieniu J. W. w dniu 07.07.2005r. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismo zatytułowane "odwołanie". Odwołująca się podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Podniosła, że przedmiotem umowy była należność wyliczona według operatu szacunkowego za płody rolne znajdujące się na gruncie, a nie jak sugeruje organ podatkowy- szkody na gruncie. Jej zdaniem był to wykup płodów rolnych znajdujących się na terenie objętym budową rurociągu. Decyzją z dnia [...].09.2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy zauważył, iż w związku z tym, że zwolnienie z opodatkowania wymienionego we wniosku odszkodowania na podstawie art. 21 cytowanej wyżej ustawy oraz zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odszkodowania nie było przedmiotem zapytania, organ pierwszej instancji nie dokonał interpretacji w tym zakresie. Dodał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z umów lub ugod. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli otrzymane odszkodowanie było zawarte na podstawie umowy lub ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. We wniosku nie wskazano, na jakiej podstawie otrzymano odszkodowanie, natomiast w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.Nr 46, poz.543 z 2000 r. ze zm.) nie określono wysokości i zasad otrzymania tego typu odszkodowania. Jednakże na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 22 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005r. ze zm.), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) /Dz.U.z 2004 r. Nr 82 , poz.752 / zaniechał poboru podatku dochodowego, od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań wypłaconych, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zaniechanie, o którym mowa miało zastosowanie tylko do dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań otrzymanych przez osoby fizyczne w okresie od dnia l stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast od 1.01.2005 r. zgodnie z art. 21 ust. l pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej wymienione odszkodowania, w stosunku do których zaniechano wcześniej poboru podatku, zostały zwolnione z opodatkowania.. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł w imieniu J. W. jej pełnomocnik J. W. Decyzji organu odwoławczego zarzucił: 1. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności błędne zinterpretowanie czynności zaszłych miedzy P. [...] a rolnikami. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do rolników - płatników podatku rolnego. 3. Uchybienie procesowe mające wpływ na wydanie skarżącej decyzji, a w szczególności błędne orzeczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podtrzymane później decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. o nie korzystaniu z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych linii telekomunikacyjnej światłowodowej. Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że nie może być mowy o odszkodowaniu i szkodzie, gdyż wszelkie prace budowlane inwestora były przeprowadzone za wiedzą i zgodą skarżącej. Encyklopedyczna definicja słów szkoda wymaga zaistnienia niezależnego i materialnego uszczerbku w majątku, podczas gdy w naszym przypadku wszelkie prace inwestora wykonane były na podstawie zawartej między stronami umowy, przed wydaniem pozwolenia na budowę. Zdaniem skarżącej należność otrzymana od P. [...] była zapłatą za płody rolne znajdujące się w strefie, lub terenach przyległych, objętych budową rurociągu naftowego i linii światłowodowej. Stanowisko organów podatkowych powołujących się na art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że należności za płody rolne otrzymane od P. [...], powinny zostać objęte podatkiem rolnym, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała również, że art. 143 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyraźnie zalicza linię telekomunikacyjną, a taką jest linia światłowodowa, do korzystających z zaniechania z poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w decyzji z dnia [...].09.2005r. Dodatkowo podniósł, że zarzut, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności błędnie zinterpretowały czynności zaszłe między P. [...] a rolnikami jest bezzasadny. Udzielając interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa dokonują oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej prawie udzielono skarżącej wyczerpującej odpowiedzi w takim zakresie, w jakim dotyczyło zapytanie we wniosku z dnia 14.04.2005 r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w skardze pełnomocnik Pani J. W. nie wskazał, jakie uchybienia procesowe miały wpływ na wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z powyższym, zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 o.p.). W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa, nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w istocie wyrażeniem poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (zob. B. Dauter, "Gazeta Prawna" z dnia 19.07.2005 r., Nr 139 (1504), s. 5). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cytowanej ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wskazała, jakie to uchybienia procesowe miały wpływ na wydanie przez organy podatkowe decyzji w przedmiotowej sprawie. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Mianowicie, złożony przez J. W. wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym– art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w nieprzekraczalnym 3 miesięcznym terminie od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają również wymogom stawianym w przepisach art. 14a § 1 o.p. i art. 14a § 3 o.p. Zgodnie z tymi uregulowaniami wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przedstawionego przez J. W. stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 2 ust.1 pkt 1, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, iż w ich ocenie przychody uzyskane z tytułu odszkodowania za szkody w gruntach rolnych z tytułu budowy rurociągu naftowego i światłowodu, nie stanowią przychodów z działalności rolniczej. Zdaniem organów podatkowych, nie korzystają zatem z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydane w tej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. odpowiadają także zdaniem Sądu wymogom formalnym, przewidzianym w przepisach art. 210 i art. 217 o.p. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji orzeczenia.