I SA/Bk 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi M. M.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zweryfikował Panu M. M. – J. (zwanemu dalej również jako Skarżący) rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Rozliczenie podatku VAT za grudzień 2005 r. miało wpływ na rozliczenie tego podatku za miesiące od stycznia do marca 2006 r., gdyż kwota podatku do przeniesienia z grudnia 2005 r. stanowiła podatek naliczony do odliczenia w następnych miesiącach. Decyzją dotyczącą grudnia 2005 organ podatkowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.368 zł w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego w wysokości 24.248 zł. Następnie w konsekwencji dokonania powyższych rozliczeń decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2006 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowano oraz za marzec 2006 do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie innej niż zadeklarowano. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podniósł zarzuty naruszenia: * art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4 oraz art. 87 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych, * art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie, organ stwierdził, że, zostały one sformułowane bardzo ogólnie, bez konkretnego wyjaśnienia, czego dotyczą naruszenia Natomiast organ nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przepisy prawa dokonał określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące od stycznia do marca 2006 r. Zawarta w sentencji podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości co do prawidłowości jej zastosowania. W uzasadnieniu do decyzji szczegółowo wymieniono dowody źródłowe, które poddano analizie oraz wskazano, na jakiej podstawie zweryfikowano rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W związku z powyższym zarzut, iż w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego uznano za bezzasadny. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wskazał, na czym to naruszenie miało polegać. Organ podkreślił również, że Skarżący był za pośrednictwem swojego Pełnomocnika informowany pisemnie o kolejnych etapach prowadzonego postępowania. Ponadto zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obu instancji postanowieniami z dnia 4 grudnia 2009 r. oraz z 11 marca 2010 r. wyznaczyły Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Skarżący nie skorzystał. Zatem zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w przytoczonym przebiegu postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W skardze ponowił argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Fakt, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym i w konsekwencji zaskarżoną decyzją nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku nie oznacza automatycznie, iż rozliczenie w podatku od towarów i usług jest dokonane prawidłowo. Skarżący nie dostrzega bowiem tego, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres (np. miesiąc) mogą mieć wpływ także okoliczności dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych, a zwłaszcza kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skoro organy podatkowe ustaliły, iż przyjęta przez Skarżącego w styczniu 2006 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005 r. na styczeń 2006 r. była nieprawidłowa, zasadnie dokonano jej weryfikacji, co ostatecznie wiązało się z koniecznością modyfikacji samoobliczenia za okres od stycznia do marca 2006 r. Również niezasadne są zarzut dotyczące naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie trzeba zauważyć, że pomiędzy decyzją w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i za grudzień 2005 r. zachodzi swoista zależność. Otóż decyzja (rozstrzygnięcie) za styczeń 2006 r. zależne jest od rozstrzygnięcia za poprzedni okres rozliczeniowy. Wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług. W podatku tym okres rozliczeniowy może bowiem zakończyć się nie tylko podatkiem do zapłaty dla organu podatkowego ale również, między innymi, wspomnianą już nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły naruszeń prawa podatkowego w okresie od stycznia do marca 2006 r. oprócz przyjęcia w nieprawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005 r. na następny okres rozliczeniowy, to trudno jest oczekiwać ażeby uzasadnienie decyzji za okres od stycznia do marca 2006 r. odnosiło się do zagadnień, które zostały ujęte w decyzji za grudzień 2005 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005 r. na następny okres rozliczeniowy została określona w decyzji z [...] stycznia 2010 r. nr [...] organu pierwszej instancji i to tym akcie administracyjnym trzeba doszukiwać się uzasadnienia określenia tej nadwyżki w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, gdyby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - tak jak oczekuje tego Skarżący - zawarto argumentację uzasadniająca korektę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005 r. na następny okres rozliczeniowy, to stanowiłoby naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji za okres od stycznia do marca 2006 r. dotyczyłoby bowiem grudnia 2005 r., co w konsekwencji wprowadzałoby dezinformację adresata decyzji. Fakt, iż decyzja za styczeń 2006 r. jest zależna od decyzji za grudzień 2005 r. nie oznacza także, iż organ podatkowy nie może powoływać się w dniu [...] stycznia 2010 r., tj. w dacie wydania decyzji za styczeń 2006 r. na decyzję za grudzień 2005 r., która została wydana w dniu [...] stycznia 2010 r. zaś doręczona dopiero 26 stycznia 2010 r. Niewątpliwie w dniu [...] stycznia 2010 r. decyzja dotycząca grudnia 2005 r. istniała. Została bowiem wydana (podpisana) w dniu [...] stycznia 2010 r. Skoro decyzja ta istniała, to organ podatkowy miał wszelkie podstawy do uwzględnienia wynikającej z niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005 r. na następny okres rozliczeniowy. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia innych przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.