I SA/Bk 328/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2010 roku oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Panu K. J. (dalej powoływany także jako "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2010 r. oraz określił podatek do zapłaty za marzec 2010 r. w kwocie 73.260 zł, za kwiecień 2010 r. – w kwocie 66.000 zł i za maj 2010 r. – w kwocie 7.260 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że: - Skarżący w listopadzie 2009 r. wystawił na rzecz M. P. K. z siedzibą w W. i S. z siedzibą w W. faktury VAT, które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, - dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy G. G. W., L. Ł. U., L. A. N. i I. K. K., które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu l instancji Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 122, art. 187, art. 191, art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p.") oraz naruszenie przepisów art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz M. P. K. i S. Sp. z o.o. nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług internetowych (IT). Potwierdzają to dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. protokół przesłuchania w charakterze świadków T. C., K. O., G. M., A. N. oraz protokół przesłuchania i pisemne wyjaśnienia P. K. Z zeznań P. K. (właściciela M. i S. Sp. z o.o. wynika, że usługi internetowe będące przedmiotem sprzedaży według spornych faktur VAT, polegały na wykonywaniu prac informatycznych związanych z konfiguracją opisanych urządzeń oraz na pracy przy weryfikacji poprawności danych bilingowych w bazach. Usługi te były wykonywane na serwerach M., udostępnianych w kolokacji lub zdalnie przez link dostępowy. Przedmiotowe prace świadczyli podwykonawcy. Pierwszym z podwykonawców był G. W., który następnie zdalny dostęp do serwerów przekazywał dalszym podwykonawcom, w tym K. J. Prace podwykonawców nadzorował T. C. (zatrudniony przez P. K. jako administrator baz danych), który przekazywał im zdalny dostęp do serwerów M. Organ zauważył jednak, że przesłuchany w charakterze świadka T. C. nie potwierdził zeznań P. K. odnośnie wykonywania przez podwykonawców usług przy bilingach. Zeznał, że to on zarządzał danymi spływającymi z serwerów M. i S. Sp. z o.o. i wykonywał bilingi dotyczące ruchu telefonicznego i zestawienia, na podstawie których inni pracownicy P. K. wystawiali faktury. Według niego nikt - żadna osoba i żaden podmiot nie miały dostępu do danych na serwerach M. S. Sp. z o.o. To on opracowywał program i instrukcje stosowane przy obsłudze bilingów, a instrukcje te nigdy nie były nikomu przekazywane. Prace przy weryfikacji danych bilingowych mogły być wykonywane jedynie przez osoby posiadające dużą wiedzę informatyczną oraz dostęp do serwerów. T. C. zeznał, że jeżeli ktokolwiek miał mieć dostęp do serwerów, to udzielić go mógł jedynie on, a takiego dostępu nikomu nie udzielał. Zdaniem T. C. ilości zweryfikowanych rekordów, wynikające z wystawionych przez podwykonawców faktur VAT są nierealne. Świadek wskazał, że wykonywanie obsługi bilingów, weryfikacja i usuwanie błędów przy wykorzystaniu obcych podmiotów nie miało żadnego sensu i nie było takiej potrzeby, gdyż prace te wykonywał on sam osobiście za wynagrodzeniem. Nie zna i nie miał żadnego kontaktu z G. W. i K. J. Okazanych mu w czasie przesłuchania wyciągów z bilingów, które stanowiły załączniki do wystawianych przez podwykonawców faktur VAT nie rozpoznał, ponieważ – jak stwierdził - nie były one wykonane przy użyciu programu bilingującego P. K. Organ stwierdził, że zeznania T. C. potwierdził G. M. - pracownik firmy U. F. I, która współpracowała z P. K. Świadek zeznał, ze proces bilingowania był automatycznie zrzucany do bazy, a praca człowieka była przy tym konieczna wyłącznie w celu sprawdzania, czy coś w tym systemie nie uległo awarii. Wszystkie czynności związane ze sprawdzaniem poprawności działania systemu blingującego oraz usuwaniem powstałych błędów wykonywał wyłącznie T. C. i nie było potrzeby ani żadnego uzasadnienia, by zlecać je innym osobom. G. M. zeznał, że nie zna G. W. ani pozostałych osób wymienionych na okazanym mu w trakcie przesłuchania wykazie podwykonawców usług. Konfiguracją systemów bilingowych zajmowała się bowiem wyłącznie jego firma U. F. I., zaś systemem bilingowym -wyłącznie T. C. Na ocenę przez organ zakwestionowanych transakcji wpłynęły również zeznania K. O., która pełniła rolę asystentki P. K. Zeznała ona, że do P. K. przyjeżdżały osoby przywożąc duże ilości faktur. Faktury te P. K. przekazywał następnie dla niej i jej koleżanek, aby na jego polecenie sporządzać do tych faktur załączniki. Załączniki te stanowiły zestawienie prac informatycznych (IT), które miały być rzekomo wykonane przez wystawców tych faktur. Załączniki te sporządzane były w oparciu o informacje dodawane przez P. K., a dotyczące ilości rekordów oraz stawek za rekordy, służące do przeliczania kwot. Wprawdzie nie znała G. W., jednak kojarzy jego nazwisko jako wystawcę dużej ilości faktur, do których sporządzała wyżej opisane załączniki. Z kolei świadek A. N., będąca podwykonawcą K. J. wskazała, że działalność gospodarczą pod nazwą L. zarejestrowała na polecenie P. K., który wskazał też, jaki rodzaj działalności ma podać do organu rejestrowego. P. K. wypełniał jej deklaracje VAT-7 a następnie przekazywał jej za pośrednictwem nieznanych jej osób. Nie prowadziła rejestrów i nie ma żadnej wiedzy na temat kwot ujętych w deklaracjach. Z P. K, kontaktowała się wyłącznie telefonicznie. Po okazaniu jej faktur sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz Skarżącego stwierdziła, że pierwszy raz widzi te faktury i nie zna Skarżącego oraz nigdy nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług. Na tej podstawie organ stwierdził, że przedstawione okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu dowodzą, że P. K. i K. J. uczestniczyli w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur za usługi IT i SMS, przy czym pierwszym ogniwem w łańcuszku transakcji byli podwykonawcy Skarżącego – A. N., G. W., K. K. i Ł. U. a kolejne ogniwa stanowili K. J. i firma M. P. K. i S. Sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. P. K. i S. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zastosowanie znajdował więc przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że K. J. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców - G. W., A. N., K. K. i Łu. U. tytułem świadczenia usług IT i SMS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi IT i SMS będące przedmiotem faktur VAT wystawionych przez G. W., A. N., K. K. i Ł. U. na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, ponieważ zakupione od podwykonawców usługi były przedmiotem wystawionych przez Skarżącego faktur na rzecz firm P. K. Z zeznań świadków C. i M. wynika zaś, że nie było fizycznej ani technicznej możliwości, aby usługi przy bilingach w firmach P. K. świadczyły osoby trzecie. Nikt też nie miał dostępu do serwera bilingowego. Ponadto świadek A. N. zeznała, że nigdy nie była w siedzibie M. P. K. i S. Nie zna też Skarżącego i nie świadczyła usług na jego rzecz. Nie posiada bowiem żadnego wykształcenia oraz kwalifikacji i referencji w zakresie świadczenia usług IT i SMS. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Wskazał, że celem ustalenia stanu faktycznego przeanalizowano dokumentację księgową Skarżącego oraz włączono do akt sprawy materiały zebrane w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w firmach P. K. – M. i S. Ponadto organ l instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze strony K. J., a także nieskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u G. W., K. K. i Ł. U. oraz przesłuchania ich w charakterze świadków. Organ podkreślił też, że nie stanowi naruszenia przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego dokumentów postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w firmie P. K. – M. i S. Organ II instancji nie podzielił także zarzutu braku pouczenia o prawie podatnika do złożenia korekty, gdyż pouczenie takie organ I instancji zawarł w postanowieniu z [...] marca 2012 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pan K. J., działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania; (2) art. 88 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; (4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; (5) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 o.p. W uzasadnieniu podkreślono, że organy nie podjęły wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor UKS nie przeprowadził własnego postępowania, lecz oparł się o materiał dowodowy z postępowania dotyczącego innego podatnika. Skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków i zadania im pytań. Podkreślono istnienie rozbieżności w zeznaniach świadków tj. P. K. i T. C., dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, rzetelne ustalenie stanu faktycznego wymaga wiedzy specjalistycznej, której orzekające w sprawie organy nie posiadają. Ponadto zakwestionowanie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie zeznań dwóch świadków stanowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191, a także art. 188 o.p. Skarżący zakwestionował też przyjęcie przez organ, że faktury wystawione na jego rzecz przez G. W., A. N., K. K. i Ł. U. nie dokumentują opisanych w nich czynności, gdyż nie były one przedmiotem obrotu gospodarczego. Wskazał także na sugestię wyrażoną w piśmie Dyrektora UKS w W. z [...] września 2011 r. Skarżący stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu nie udało się przesłuchać G. W., K. K. i Ł. U., organ zdyskredytował natomiast oświadczenia A. N., w których stwierdziła, że wystawiała faktury na rzecz Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, decyzja została wydana również z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą neutralności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustaleń organów odnośnie pozorowania przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych i wystawiania na tą okoliczność faktur, a także korzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Skarżący kwestionuje sposób prowadzenia postępowania i zdolność organów do wyciągnięcia prawidłowych wniosków na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono, które okoliczności mogą być uznane za udowodnione. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy miały niewątpliwie podstawy by uznać, że wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz M. P. K. i S. Sp. z o.o. nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży usług internetowych. Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na to, że P. K., K. J. i jego podwykonawcy uczestniczyli w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur za usługi IT i SMS, przy czym pierwszym ogniwem w łańcuszku transakcji byli podwykonawcy Skarżącego – G. W., A. N., K. K. i Ł. U., a kolejne ogniwa stanowili K. J. i firmy P. K. – M. i S. Skarżący wystawiał faktury na rzecz firm P. K. faktury VAT – zamiennie na kwoty 33.000 zł i 34.000 zł. O istnieniu procederu wystawiania pustych faktur świadczą przede wszystkim dowody w postaci protokołów z zeznań świadków T. C., K. O. i G. M., a także protokół przesłuchania P. K. Na podstawie informacji pochodzących od tych osób można było przyjąć, że P. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług internetowych. Zasadnie jednak organy odmówiły wiary temu, że usługi te świadczył przez podwykonawców, m.in. przez Skarżącego. Zaprzeczyli temu T. C., K. O. i G. M. – osoby, które pracowały w firmach P. K. lub z tymi firmami współpracowały. Pan T. C. wskazał, że to on zarządzał danymi spływającymi z serwerów M. i S. oraz sam wykonywał bilingi dotyczące ruchu telefonicznego, a także zestawienia. Na podstawie tych bilingów i zestawień pracownicy P. K. wystawiali faktury. Świadek wskazał, że nikt poza nim nie miał dostępu do danych znajdujących się na serwerach M. i S. Według zeznań tego świadka, opracowywał on program i instrukcje stosowane przy obsłudze bilingów, a instrukcje te nie były nikomu przekazywane. Weryfikacja danych bilingowych mogła być dokonana jedynie przez osoby z dużą wiedzą informatyczną oraz posiadające dostęp do serwerów. Dostępu do serwerów mógł udzielić tylko T. C., a jak zeznał – nikomu takiego dostępu nie udzielił. Ponadto z zeznań tego świadka wynikało, że nierealne są ilości zweryfikowanych rekordów, wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców. Zdaniem świadka, nie istniała potrzeba świadczenia usług polegających na obsłudze bilingów, weryfikacji i usuwaniu błędów przez podmioty zewnętrzne, gdyż on się tym zajmował i otrzymywał za to wynagrodzenie. Stwierdził, że nie miał kontaktu i nie zna Skarżącego ani G. W. Nie rozpoznał też okazanych mu wyciągów z bilingów, gdyż stwierdził, że nie zostały one wykonane przy użyciu programu bilingującego P. K. Trzeba zauważyć, że według zeznań P. K. to T. C. miał nadzorować prace podwykonawców (jako administrator baz danych) i przekazywać im zdalny dostęp do serwerów M. i S. Słusznie stwierdziły też organy, że zeznania T. C. znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka G. M. – pracownika firmy U. F. I., która współpracowała z P. K. tj. zajmowała się konfiguracją systemów bilingowych. Świadek ten potwierdził, że proces bilingowania "był automatycznie zrzucany do bazy", a praca człowieka była potrzebna w celu sprawdzenia, czy nic nie uległo awarii. Ponadto potwierdził, że wszystkie czynności z tym związane, w tym również polegające na usuwaniu błędów wykonywał wyłącznie T. C. i brak było potrzeby korzystania z usług podmiotów zewnętrznych. Niewątpliwie istotnym dowodem w sprawie, który uzupełniał stan faktyczny były zeznania świadka K. O. – asystentki P. K.. Wynika z nich, że do P. K. przyjeżdżały osoby, które przywoziły duże ilości faktur. Świadek wraz z koleżankami, na polecenie P. K. sporządzały do tych faktur załączniki stanowiące zestawienie prac informatycznych mających zostać wykonane przez wystawców faktur. Załączniki sporządzały na podstawie informacji uzyskanych od P. K. Potwierdziła, że jednym z wystawców faktur był G. W. W sprawie istotne są również wyjaśnienia A. N., która szczegółowo opisała, w jaki sposób odbywała się współpraca pomiędzy nią a P. K. Ze złożonych wyjaśnień można wnioskować, że była to działalność fikcyjna, w ramach której nie realizowała ona żadnych usług. Zaprzeczyła też wyraźnie, jakoby świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu w kontekście okoliczności wynikających z zeznań powołanych świadków logicznym jest wniosek organów, że Skarżący wraz z P. K. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT, a faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy uzasadniał zaś zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W pełni uprawniony był również wniosek, że Skarżący nie nabywał usług pośrednictwa internetowego od G. W., A. N., K. K. i Ł. U. Zdaniem Sądu, organy były uprawnione do przyjęcia takiego stwierdzenia w sytuacji gdy ustaliły, że nie miało miejsca świadczenie usług przez Skarżącego na rzecz P. K. Jeśli bowiem Skarżący nie był podwykonawcą świadczenia usług internetowych przez P. K., to z pewnością również G. W., A. N., K. K. i Ł. U. nie mogli być podwykonawcami Skarżącego w zakresie tych usług. Nadto jak wskazano powyżej, przesłuchana w dniu [...] stycznia 2012 r. A. N. wyjaśniła m.in., że nie zna Skarżącego i nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług. Organy prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 88 u.p.t.u. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady neutralności VAT. Rację ma organ, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności u podmiotu wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można zatem odliczyć czegoś, co nie powstało we wcześniejszej fazie obrotu. W takiej sytuacji tj. w przypadku faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza zasady neutralności VAT i pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że mając na uwadze treść przepisu art. 181 o.p. organy były uprawnione do tego, aby na potrzeby prowadzonego postępowania wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311). To samo dotyczy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania, zaś stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami. Skarżący miał zatem możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Z tych względów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Należy dodatkowo zauważyć, że organ podjął w sprawie także próbę przesłuchania Skarżącego, jednak nie stawił się on w wyznaczonym terminie w celu przeprowadzenia tego dowodu. Także w składanych pismach procesowych Skarżący, poza kwestionowaniem dowodów uzyskanych przez organy skarbowe, nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, które pozwalałyby na uwzględnienie jego stanowiska. W niniejszej sprawie organy wykorzystały, jako materiał dowodowy otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. protokoły przesłuchania w charakterze świadków T. C., K. O., G. M. oraz protokół przesłuchania i pisemne wyjaśnienia P. K. Niewątpliwie rację ma Skarżący, że istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. K. i T. C. Rozbieżności te nie dyskredytują jednak ustaleń organów, które na podstawie innych dowodów oceniły wiarygodność zeznań tych dwóch osób. Otóż w sposób przekonujący wskazano, że zeznania T. C. znajdują potwierdzenie w zeznaniach G. M. i K. O., a także częściowo P. K., który wskazywał T. C. jako osobę, która miała nadzorować pracę podwykonawców. T. C., G. M. i K. O. są też osobami nie uwikłanymi bezpośrednio w proceder wystawiania pustych faktur, w przeciwieństwie do P. K., w którego interesie leżało wykazanie, że Skarżący wykonywał usługi na jego rzecz. Zdaniem Sądu, nie można też czynić organom zarzutu, że zdyskredytowały oświadczenia A. N. W dniu [...] stycznia 2012 r. A. N. złożyła wyjaśnienia, w których jednoznacznie zaprzeczyła, aby świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. W przesłanym następnie oświadczeniu z [...] stycznia 2012 r. wskazała, że wyjaśnienia te były wynikiem błędu, z kolei w oświadczeniu z [...] stycznia 2012 r. stwierdziła, że zostały one wymuszone przez pracownika UKS w O. W tych okolicznościach organy trafnie oceniły jako wiarygodnie szczegółowe i obszerne wyjaśnienia złożone przed UKS w O. w dniu [...] stycznia 2012 r., nie uznały natomiast późniejszych i nieprzekonujących oświadczeń. Trzeba też zauważyć, że pomimo podejmowanych następnie przez UKS w O. prób ponownego przesłuchania A. N. nie stawiła się ona na przesłuchanie. W kontekście powyższych okoliczności za niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącego, że rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie wymagało wiedzy specjalistycznej i w związku z tym koniecznym było powołanie w tym celu biegłego. Trzeba podkreślić, że to przede wszystkim na organach skarbowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Jak wskazano, aby wyjaśnić rozbieżności pomiędzy uzyskanymi zeznaniami, organy odwołały się do innych dowodów, jak też dokonały oceny całości dowodów z uwzględnieniem posiadanej wiedzy i doświadczenia życiowego. Spór w sprawie nie dotyczył też zakresu usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz firm P. K., a tego, czy te usługi były w ogóle świadczone. Zebrane dowody uzasadniały przyjęcie wniosku, że Skarżący w rzeczywistości nie wykonywał usług, z tytułu których wystawiał faktury. Podjęcie tego wniosku nie wymagało zaś wiedzy specjalnej uzasadniającej powołanie w sprawie biegłego. Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają podniesione w skardze zarzuty dotyczące nie doprowadzenia do przesłuchania K. K., Ł. U. i G. W. Pomimo szeregu podjętych działań czynności tych nie udało się przeprowadzić ze względu brak kontaktu z ww. osobami (s. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednakże ustaleń odnośnie tego, czy osoby te świadczyły usługi na rzecz Skarżącego dokonano na podstawie oceny pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Jak już wskazano, powyżej ocenę tę Sąd uznał za w pełni przekonującą. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).