I SA/Bk 330/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. W. - Przedsiębiorstwo Usługowe w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc październik 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], określającą A. W. (dalej również jako "skarżący") wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2016 r. w kwocie 8.644 zł z terminem płatności na dzień [...] listopada 2016 r. Organ wskazał, że w dniu 7 października 2016 r. w miejscowości Budzisko funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do A. W. samochodu o nr rejestracyjnym [...] wraz z cysterną nr rej. [...]. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, iż wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej smarowy "Schmierol LB8" o kodzie CN 27101999 w ilości 30.010 kilogramów. W wyniku kontroli ustalono, że wskazaną cysterną zamiast deklarowanego oleju smarowego przewożono olej napędowy. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] października 2016 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.010 litrów oleju napędowego na kwotę 35.142 zł z terminem płatności na dzień [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 69/18, oddalił skargę. DIAS przytoczył treść przepisów art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm.) i stwierdził, że wynika z nich, iż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest bezwarunkowo związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym, w każdym przypadku gdy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w odniesieniu do paliw, jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy bada jedynie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty odwołania dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej. Merytoryczna ocena prawidłowości określenia zobowiązania w akcyzie możliwa jest w ramach postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w ramach kontroli jej zgodności z prawem realizowanej przez sądy administracyjne. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu wprowadzenia w dniu [...] października 2016 r. na rynek krajowy 30.010 litrów paliw silnikowych. Powyższą decyzję zaskarżył w całości do sądu A. W. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania zebrania materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu i zaniechania dokonania jego analizy, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż w stosunku do 30.010 litrów oleju napędowego, wobec firmy skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 7 października 2016 r. oleju napędowego co powoduje, iż zdaniem organów na stronie ciążył również obowiązek obliczenia i zapłaty opłaty paliwowej; - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na ustaleniach poczynionych przez organa w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego; organa bowiem w niniejszej decyzji nie wykazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności określając stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej; - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc październik 2016 r. Mając na uwadze powołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 3 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Bk 69/18 oddalającego skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r. Powyższy wniosek sąd oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia opłaty paliwowej w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na rynek krajowy w październiku 2016 r. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania podatkowego, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego 30.010 litrów oleju napędowego z terminem płatności na dzień [...] października 2016 r. Nie ulega wątpliwości, że decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podstawę do takiej konstatacji stanowi treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). Zarzuty skargi i jej uzasadnienie zmierzają w istocie do podważenia obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego. Problem ten został już rozstrzygnięty decyzją podatkową, która jest ostateczna. Decyzję tą kontrolował sąd, oddalając skargę A. W. (wyrok z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 69/18). Jak wskazał organ, odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, w dniu [...] października 2016 r. w miejscowości B. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do skarżącego samochodu wraz z cysterną. Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, iż wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej smarowy "Schmierol LB8" o kodzie CN 27101999 w ilości 30.010 kilogramów. W wyniku kontroli ustalono, że wskazaną cysterną zamiast deklarowanego oleju smarowego przewożono olej napędowy. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu [...] sierpnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie podatkowe stało się z kolei podstawą do określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podkreślenia przy tym wymaga, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. I GSK 29/18). Tym samym brak jest podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego i w tym postępowaniu mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystał. Tym samym za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 i art. 37q ww. ustawy – prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2016 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. (M. P. z 2015 r. poz. 1259). Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania uznając, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Wedle tego przepis, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje – podatkową i w przedmiocie opłaty paliwowej, które pozostają ze sobą w relacji i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanych. Decyzja określająca wysokość opłaty paliwowej jest konsekwencją decyzji podatkowej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja podatkowa, wynikające z niej ustalenia nie mogą być weryfikowane w postępowaniu prowadzonym dla potrzeb prawidłowego określenia opłaty paliwowej. Mimo że obie te sprawy (w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) są ze sobą powiązane, to jednak w sensie merytorycznym są sprawami oddzielnymi i żadnej z nich nie można uznać za zagadnienie wstępne. Dlatego też sąd odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, o co strona skarżąca wnioskowała podczas rozprawy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.