I SA/Bk 331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. [...] w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela do zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął do majątku "N." [...] Spółki z o.o. w Ł. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 19.06.2009 r. o nr: [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...].02.2009 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Pismem z [...].06.2009 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] oraz wystąpiła o: - umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako wszczętego niezgodnie z prawem, - uchylenie dotychczas dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz naliczenia kosztów egzekucyjnych, - wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów na podstawie art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.), - zwrot dotychczas bezprawnie przelanych kwot wraz z należnymi odsetkami. Spółka zarzuciła prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z podaniem w tytułach wykonawczych błędnej podstawy prawnej należności. Spółka zaprzeczyła, jakoby zostało jej doręczone orzeczenie nr [...], które jest podane w ww. tytułach wykonawczych, a także z naruszeniem art. 33 pkt 2 u.p.e.a. tj. brak wymagalności obowiązku, ewentualnie naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz art. 8 K.p.a. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że 19.06.2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].05.2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. W skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji Zdaniem Spółki, wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w tym podejmowanie czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, przed rozpoznaniem ww. wniosku stoi w rażącej sprzeczności z uprawnieniem Spółki do ubiegania się o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Postawiła zarzut niedopełnienia obowiązku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, polegającego na nie zwróceniu się do Izby Skarbowej w B. z zapytaniem, na jakim etapie jest postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006 r. Zarzuciła, że w związku z niedopełnieniem przez organ podatkowy tego obowiązku, została obciążona kosztami egzekucyjnymi w oparciu o bezpodstawnie wystawione tytuły wykonawcze. Zdaniem Spółki, skoro złożyła wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji, to do czasu ich rozpatrzenia nie powinny być wystawione tytuły wykonawcze, ani zajmowane rachunki bankowe, a także naliczane koszty egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].07.2009 r. na podstawie art. 33 pkt 2, 6 i 10, art. 34 § 1, 4 i 5, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie uwzględnił zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o nr: od [...] do [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 60 § 1 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych, a w konsekwencji nie naliczenia kosztów egzekucyjnych oraz zwrotu wyegzekwowanych kwot. Postanowieniem z [...].08.2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny rozstrzygnął kilka spraw, które są regulowane odrębnymi przepisami i które są załatwiane w odrębnych trybach. Zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięto zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnych, a także bez wskazania podstaw prawnych rozpatrzono wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz wniosek o zwrot wyegzekwowanych kwot. Wymienione sprawy powinny być rozstrzygane odrębnymi postanowieniami w oparciu o właściwe podstawy prawne. W wyniku zmiany siedziby Spółki organem egzekucyjnym właściwym do rozpatrzenia zarzutów stał się Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. Postanowieniem z [...].03.2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, uznał za bezzasadne zarzuty Spółki. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, wierzyciel wskazał, iż co prawda należności pieniężne, do których uiszczenia była zobowiązana skarżąca Spółka wynikały z decyzji o nr [...], zaś w tytułach wykonawczych wskazano decyzję [...], jednakże powyższe było oczywistą omyłka pisarską i nie miało wpływu na prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego. Zaznaczył, że wszystkie pozostałe elementy tytułu zostały wypełnione prawidłowo i jednoznacznie wskazują, jakiego zobowiązania dotyczą. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka otrzymała decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., dlatego też zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadny. Podobnie wierzyciel ocenił zarzut naruszenia art. 33 § 2 u.p.e.a. Podkreślił, że podstawą zarzutu może być jedynie odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu lub rozłożenie na raty należności pieniężnej. Żadna z powyższych sytuacji w sprawie nie miała miejsca, w szczególności złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji do organu II instancji i sądu administracyjnego, nie upoważnia wierzyciela do odstąpienia od wykonania obowiązku określonego w art. 6 § 1 u.p.e.a. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje skutku wstrzymania wykonania a dopiero wydanie stosownego postanowienia. Z uwagi, iż w dacie wystawienia tytułu wykonawczego jak też przed datą zakończenia egzekucji administracyjnej – 22 czerwca 2009 r., nie zostało wydane postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nr [...], działania wierzyciela były zgodne z prawem. Za niezasadny, wierzyciel uznał także zarzut naruszenia art. 8 K.p.a., wskazując, że zasada pogłębiania zaufania obywateli do państwa nie może stanowić podstawy do wstrzymania się wierzyciela lub organ egzekucyjny od wykonania, nałożonych na nich w drodze odpowiednich przepisów, obowiązków związanych z egzekucyjną wymagalnych należności pieniężnych. Na powyższe postanowienie, skarżąca Spółka wywiodła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wskazała na naruszenie art. 6 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 2 lub pkt 6, art. 33 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 7 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o uznaniu przez wierzyciela złożonych przez Spółkę zarzutów za zasadne. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie art. 239e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Postępowanie egzekucyjne może być zatem prowadzone i brak dobrowolnego spełnienia przez Spółkę ciążącego na niej obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej, upoważniał wierzyciela do wystawienia tytułów wykonawczych. Żaden przepis, w tym również powołany przez Spółkę art. 61 p.p.s.a, nie przewiduje wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji ostatecznej do czasu upływu terminu na złożenie skargi do sądu. W sprawie na dzień wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek podatkowy określony w decyzji był wymagalny i podlegał wykonaniu. Z uwagi, iż Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, istniały podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej. Tym samym w sprawie nie został naruszony art. 6 § 1 u.p.e.a. i niezasadne są twierdzenia Spółki o niecelowości prowadzonej egzekucji. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, tytuły wykonawcze zawierały podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji i tym samym spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Brak było również podstaw do uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. W powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku doręczenia upomnienia organ zaznaczył, iż zarzut ten Spółka złożyła dopiero w zażaleniu z 19.03.2010 r. Spółka nie powołała się na tę okoliczność w zarzutach, a termin do wniesienia zarzutów określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ma charakter zawity i jego uchybienie skutkuje negatywnymi dla zobowiązanego konsekwencjami w sferze obrony jego praw w toczącym się postępowaniu. Zobowiązany nie może wnosić w dowolnym czasie nowych zarzutów lub uzupełniać już wniesionych o nowe podstawy prawne bądź faktyczne. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie zachodziła przesłanka uchylania się Spółki od wykonania zobowiązania, - art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego nieuwzględnienie, - art. 33 pkt 2 lub pkt 6 u.p.e.a. poprzez usankcjonowanie postępowania egzekucyjnego, które było niedopuszczalne, - art. 3a § 1 w związku z § 2 pkt 2, art. 15 § 1, art. 33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez ie uwzględnienie okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez doręczenia upomnienia, mimo że było on wymagane, - art. 7 i art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych jedynie w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie przesłanka uchylania się nie zachodziła, gdyż Spółka zamierzała skorzystać z instytucji wniosku o wstrzymanie zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego II instancji i oczekiwała na jego rozpatrzenie. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został złożony w terminie na złożenie skargi do WSA. Zaznaczyła, że organ egzekucyjny, dokonując wszczęcia postępowania egzekucyjnego winien kierować się zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 7-12 K.p.a. Zdaniem Spółki nie można kierować się stwierdzeniami, iż brak jest normy prawnej, która wiązałaby skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania decyzji i w konsekwencji niemożności wszczęcia egzekucji administracyjnej z samym faktem złożenia wniosku o i wstrzymanie wykonania decyzji. System prawa jest zupełny i niesprzeczny, a służą temu reguły interpretacyjne i derogacyjne. Jeżeli Sądy będą sankcjonować działania organów egzekucyjnych metodą faktów dokonanych, to jest to poważny krok do tego, aby przepisy art. 61 § 2 i 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stały się martwe. Spółka stwierdziła także, iż administracyjne postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem sformalizowanym. Przepisy art. 26 i następne u.p.e.a. zawierają bezwzględnie obowiązujące wymagania ustawowe co do formy czynności postępowania egzekucyjnego i decydują o ich istnieniu lub prawnej skuteczności. Stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. obowiązkiem wierzyciela jest wskazanie w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej egzekucji należności. Prawidłowe określenie podstawy prawnej jest czynnością główną postępowania egzekucyjnego a nie incydentalną. W ocenie Spółki nie wystąpiła tu oczywista omyłka pisarska, ale błędne określenie podstawy prawnej w tytułach wykonawczych, co decyduje o ich nieważności i nieskuteczności. Tytuł wykonawczy jest podstawą egzekucji administracyjnej i stanowi dokument urzędowy, niezbędny do prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz do stosowania środków egzekucyjnych. W takim przypadku organ powinien zastosować tryb art. 29 § 2 u.p.e.a. i zwrócić tytuł wierzycielowi. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie istniała ponadto konieczność uprzedniego przesłania upomnienia, czego wierzyciel nie dopełnił, powołując się na § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001 r., zgodnie z którym postępowanie może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Jednakże na mocy art. 3a § 1 w związku z § 2 pkt 2 u.p.e.a. upomnienie jest konieczne w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyli dla zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Badanie dopuszczalności egzekucji na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. powinno obejmować także ustalenie czy zostało doręczone upomnienie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wierzyciela o uznaniu za bezzasadne zarzutów zgłoszonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 czerwca 2009 r. nie naruszają prawa. Organ egzekucyjny właściwie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącą Spółkę dotyczyły braku wymagalności zobowiązania podatkowego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz braku doręczenia upomnienia, mimo iż było ono wymagane. W ocenie Sądu w odniesieniu do każdego z tych zarzutów, organy zasadnie argumentowały o ich bezzasadności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a, polegającego na braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, należało uznać go za bezzasadny. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja ostateczna, określająca wysokość zobowiązania podatkowego podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Oznacza powyższe, iż z chwilą pojawienia się w obrocie prawnym ostatecznej decyzji i niespełnienia przez zobowiązanego wynikającego z niej obowiązku, wierzyciel miał prawo, a nawet obowiązek wystawienia tytułów wykonawczych i skierować je do egzekucji. Wskazać należy, iż powoływanie się przez skarżącą Spółkę na okoliczność złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji do sądu administracyjnego na podstawie art. 61 p.p.s.a., w terminie do złożenia skargi, w żaden sposób nie mógł wpłynąć na uprawnienie wierzyciela do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa, a dopiero wydanie stosownego postanowienia przez sąd. Tym samym w powyższym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe. Dodatkowo należy wskazać, iż przyjmując pogląd Skarżącej Spółki, zgodnie z którym złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji do sądu powinno skutkować niemożnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, doprowadziłoby w efekcie do niemożności skutecznego egzekwowania należności wynikających z decyzji zaskarżonych do sądu. Skarżąca Spółka nie zauważa bowiem, że wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Skarżący może złożyć, aż do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne, a nie tylko w terminie do złożenia skargi. W niniejszej sprawie, podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].02.2009 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].05.2009 r. Decyzja organu II instancji została doręczona Skarżącej Spółce w dniu 21.05.2009 r., i z tym dniem obowiązek podatkowy wynikający z decyzji organu I instancji stał się wymagalny. Tytuły wykonawcze w sprawie zostały wystawione w dniu 19.06.2009 r., a zatem nie można zgodzić się ze Skarżącą Spółką, iż ta nie uchylała się ze spełnieniem ciążącego na niej obowiązku. Mimo doręczenia ostatecznej decyzji organu II instancji, skarżąca Spółka przez blisko miesiąc nie wykonała dobrowolnie ciążącego na niej obowiązku uregulowania zaległości podatkowej, a zatem wystawienie tytułów wykonawczych i skierowanie sprawy do postępowania egzekucyjnego było w pełni uzasadnione. Wskazać należy, iż pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27.08.2009 r., sygn. akt II SA/Łd 41/09, na który powoływała się skarżąca Spółka w skardze, dotyczył innego stanu faktycznego. Owszem dłużnik ma prawo przypuszczać, iż jego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zostanie rozpoznany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jednakże w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed wpływem wniosku skarżącej Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji do organu podatkowego. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 19 czerwca 2009 r. i skierowane do egzekucji, zaś skarga do sądu administracyjnego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji wpłynęła do organu w dniu 22 czerwca 2009 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, organ egzekucyjny nie miał wiedzy o złożeniu przez nią wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanej należności. W konsekwencji za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 7 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organy egzekucyjne podejmując stosowne czynności, w szczególności wystawiając tytuły wykonawcze i kierując je do wykonania działały w granicach prawa, nie naruszając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Ponadto, podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a zatem i przesłanką jej dopuszczalności, jest istnienie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy to tytuł spełniający wymagania zawarte w art. 27 u.p.e.a. Wadliwość tytułu stanowi przy tym o niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na jego podstawie. W sprawie tej poza wątpliwością pozostaje fakt, że egzekucja zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., wynikającego z ostatecznej decyzji jest dopuszczalna, albowiem tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy przypisane prawem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Spółki, błędne wskazanie numeru decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych (wskazano nr [...], podczas gdy powinien być nr [...]), jest typową omyłką pisarską i nie mogło mieć wpływu na zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego. Wystawiony tytuł wykonawczy nie budzi wątpliwości co do charakteru, rodzaju egzekucji jaka ma być prowadzona na jego podstawie, zaś wszystkie pozostałe elementy tytułu zostały wypełnione prawidłowo i jednoznacznie wskazują, jakiego zobowiązania dotyczą. Tym samym należało przyjąć, iż w powyższym zakresie nie miało miejsca istotne naruszenie prawa a jedynie oczywista omyłka, która nie miała wpływu na wynik postępowania. Dlatego też, zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadny. Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a, dotyczący braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego należało uznać za niedopuszczalny. Skarżąca Spółka powyższy zarzut podniosła dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, a nie w zarzutach, na których wniesienie miała 7 dni, od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Rację ma zatem organ egzekucyjny, wskazując że podniesiony zarzut jest spóźniony, co w konsekwencji skutkowało, że nie mógł być rozpoznany przez organ egzekucyjny. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym – zob. wyrok WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 444/07, Lex nr 521760. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.