I SA/Bk 332/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi B. T. sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez B. sp. jawna w B. (dalej również jako spółka) za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia oraz czerwiec 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) spółka zawyżyła podatek należny w marcu i kwietniu 2006 r. w związku z nieuzasadnionym zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (prętów stalowych) od "L", Litwa. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez "L" nie został spółce dostarczony przez tą firmę, a zatem zadeklarowanie wewnątrzwspółnotowych nabyć towarów było niezasadne; 2) spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2006 r. w związku z nieuprawnionym odliczeniem tego podatku z 10 duplikatów faktur VAT wystawionych przez PHU "B" A. T., P.P.H. "W" G. R.-W. oraz "P" sp.j. L. P., M. G. do faktur zakupu będących w jej posiadaniu w 2005 r.; 3) spółka zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2006 r. na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktury, na której jako wystawca widnieje P.U.H. K. K. C. (tytułem sprzedaży prętów stalowych), gdyż faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2006 r. oraz ewidencja zakupów za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzona była nierzetelnie tj. z naruszeniem art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] lipca 2011 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie 9 faktur wystawionych w marcu i kwietniu 2006 r. przez "L", tytułem dostawy prętów stalowych, spółka wystawiła faktury wewnętrzne, w których wykazała wartość netto wewnątrzwspólnotowych nabyć i podatek VAT. Do każdej faktury dołączony był dokument o nazwie "list przewozowy", z którego wynika, iż towary te zostały przewiezione z "L" do B. sp.j. przez litewską firmę "R", a koszty transportu miał ponosić kupujący. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał przeczy temu, aby do wyżej wymienionych nabyć wewnątrzwspólnotowych doszło. W ocenie organu świadczy o tym przede wszystkim fakt, że w wyniku postępowań przeprowadzonych przez litewską administrację podatkową w firmach przewozowych, których dane rejestracyjne pojazdów były wykazane w listach przewozowych ustalono, iż pręty stalowe wykazane w fakturach nie były wysyłane przez "L" oraz, że odbiorcą towarów nie była B. sp.j. Jedynie w przypadku faktury o numerze [...], spółka była odbiorcą wykazanego na niej towaru, jednak jego dostawcą nie była firma "L", lecz "S". Natomiast wskazana w załączonych przez podatnika do faktur listach przewozowych firma "R" poza jednym przypadkiem nie dokonywała przewozu takich towarów. Zaś ten jeden przypadek dotyczy transportu z "S" do PPH "W". Zdaniem organu odwoławczego twierdzeniu "L", iż towary wyszczególnione na fakturach sprzedaży do podatnika nabyła w dwóch polskich firmach: "I" sp. z o.o. w G. oraz PPH "W" w K. i tego samego dnia przetransportowała je do Polski do spółki przeczą ustalenia litewskich władz, z których wynika, iż "L" nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, w których mogłaby składować zakupiony towar jak też takowych nie wynajmowała. Poza tym i co najważniejsze na podstawie informacji uzyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdański i Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalono również, że wskazani przez "L" dostawcy towarów nie dokonywali w rzeczywistości dostaw na jej rzecz. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje zatem żadnych podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "L" za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W ocenie organu odwoławczego ich zadeklarowanie było niezasadne w świetle art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: u.p.t.u."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z uwagi na powyższe ustalenia zasadnie zarzucono spółce bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 w/w faktur. Zgodnie, bowiem z treści art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazane faktury nie dokumentują natomiast wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W kwestii odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z 10 duplikatów faktur wystawionych przez PHU "B", P.P.H. "W" oraz "P" sp. j.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odliczenie to było nieuprawnione z uwagi na fakt, iż powyższe faktury były w posiadaniu spółki w 2005 r., a podatek naliczony w nich wykazany został odliczony w rozliczeniach VAT za poszczególne okresy 2005 r. Świadczą o tym, wynikające z wyciągu bankowego za 2005 r. płatności dokonane na rzecz firmy P.P.H. "W", "P" sp. j. oraz ujęcie faktur wystawionych przez firmę PHU "B" w zestawieniu nierozliczonych zobowiązań na dzień 31 grudnia 2005 r. Kradzież wszystkich dokumentów i ewidencji księgowej spółki za 2005 r. nie zwalnia jej z obowiązku podjęcia działań pozwalających na ich odtworzenie, tym bardziej, iż to spółka wywodzi korzyści wynikające z obniżenia w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2006 r. podatku należnego na podstawie duplikatów faktur z 2005 r. Odtworzenie rejestrów zakupu za 2005 r., jak też pozostałej ewidencji księgowej było możliwe. Właściciel biura rachunkowego "P", prowadzącego rozliczenia podatkowe spółki w 2005 r. poinformował w piśmie z 1 lutego 2011 r., że elektroniczna ich wersja została - z uwagi na awarię komputera - utracona dopiero w styczniu 2009 r. Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka była kilkakrotnie wzywana do przedłożenia, bądź odtworzenia rejestrów zakupu za 2005 r., czego jednak nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że dokonując w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów odnoszących się do faktur VAT z 2005 r., spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Stanowi on bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Odnośnie obniżenia przez spółkę w kwietniu 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] kwietnia 2006 r., na której jako wystawca widnieje P.U.H. "K" K. C. - organ odwoławczy stwierdził, że transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą nie miała miejsca. Dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ zwrócił uwagę, że czynności sprawdzające przeprowadzone w P.U.H. "K" K. C. wykazały, że w 2006 r. firma ta dokonała sprzedaży prętów stalowych na rzecz skarżącej spółki na podstawie 28 faktur VAT. Wśród nich nie ma jednak faktury z [...] kwietnia 2006 r. Pierwsza faktura sprzedaży wystawiona została przez P.U.H. "K" na rzecz spółki [...] maja 2006 r. Zobowiązanie wobec tej firmy, wynikające ze spornej faktury, nie zostało też przez spółkę opłacone. W skardze złożonej do Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem spółki materiał dowodowy sprawy wykazał jedynie, że występują rozbieżności ilościowe pomiędzy stanami magazynowymi oraz ilościami zakupionego i sprzedanego towaru, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że faktury wystawione przez "L" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Towar wykazany na przedmiotowych fakturach był dostarczany do podatnika i przez niego opłacany. Podatnik nie ma obowiązku, a nawet możliwości badania skąd jego dostawca ma towar. W związku z tym okoliczności nabywania towarów przez "L" nie mają wpływu na transakcję dokonaną ze spółką. Spółka zwróciła również uwagę, że z dokumentacji postępowania wynika, iż podatnik nigdy nie był w posiadaniu oryginałów faktur wystawionych przez P.H.U. "B" A. T. i w związku z tym nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ich duplikatów. Wynika to z zeznań A. T. oraz z faktu, iż cała dokumentacja i ewidencje księgowe za 2005 r. zostały skradzione. Organy podatkowe posiadają jednak deklaracje VAT za 2005 r., w których są wykazane wielkości VAT naliczonego i mogą z nich wywnioskować ponad wszelką wątpliwość, iż podatek naliczony z przedmiotowych faktur nie został w deklaracjach uwzględniony. Spółka podniosła też, że wykazanie faktury w zestawieniu nierozliczonych faktur nie jest równoznaczne z posiadaniem oryginału dokumentu. Odnośnie faktury, na której jako wystawca widnieje P.H.U. "K" spółka stwierdziła, iż dostawa w niej wykazana została zrealizowana, a zakupiony towar następnie sprzedany. Podatnik nie jest jednak w stanie ustalić na rzecz jakich podmiotów ta sprzedaż nastąpiła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Z uwagi na to, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało dokonać oceny naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w skardze tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miały wpływ na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustaleń, będących następnie podstawą uznania, że spółka zawyżyła podatek należny w marcu i kwietniu 2006 r. w związku z nieuzasadnionym zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (prętów stalowych) od litewskiej firmy "L" oraz, że zawyżyła podatek naliczony za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2006 r. w związku z nieuprawnionym odliczeniem podatku na podstawie duplikatów faktur VAT z 2005 r., wystawionych przez: PHU "B" A.T., P.P.H. "W" G. R.-W. oraz "P" sp.j. L. P., M. G., a także za kwiecień 2006 r. na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktury, na której jako wystawca widnieje P.U.H. K. K. C., która dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania, wskazać należy, że z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają ustalenia organów o zawyżeniu podatku należnego w związku z nieuzasadnionym zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od litewskiej firmy "L". Z włączonego do akt formularza "SCAC 2004" wynika, bowiem że litewska administracja podatkowa prowadząc postępowanie w firmach przewozowych, których dane były wykazane w załączonych do faktur listach przewozowych, ustaliła, że odbiorami, jak i dostawcami prętów stalowych uwidocznionych na fakturach były inne firmy, a więc, że listy przewozowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowo z ustaleń litewskiej administracji podatkowej wynika, że firma "L" nie dysponowała pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane towary. Ponadto z informacji uzyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wynika, że wskazani przez litewską firmę kontrahenci (I. sp. z o.o., PPH "W" G. R.-W.) nie wykonywali w rzeczywistości dostaw na jej rzecz. Powyższe z uwagi na brzmienie art.86 ust.2 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stało się również podstawą do zakwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie dokumentują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tak, więc to nie rozbieżności ilościowe pomiędzy stanami magazynowymi oraz ilościami zakupionego i sprzedanego towary stały się powodem uznaniem, że faktury wystawione przez "L" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, lecz ustalenia dokonane przez litewską i polską administrację podatkową. Również ustalenia organów dotyczące zawyżenia podatku naliczonego z uwagi na odliczenie w 2006 r. podatku wynikającego z duplikatów faktur zakupu z 2005 r. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ ustalił, że w zestawieniu nieopłaconych faktur zakupu na 31 grudnia 2005 r. ujęto faktury wystawione przez "B": [...] oraz [...] (załącznik nr 38 do protokołu kontroli) oraz, że zostały one również uwzględnione w kwocie zobowiązań wykazanych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2005 r., przez biuro rachunkowe prowadzące w 2005 r. księgi rachunkowe spółki, co pozwala uznać, że spółka w 2005 r. była w ich posiadaniu. Ponadto z przedłożonego kontrolującym wyciągu z rachunku bankowego spółki za 2005 r. (załącznik nr 50 do protokołu kontroli) wynika, że faktura VAT [...] wystawiona przez PPH "W" oraz faktury wystawione przez "P" sp.j. nr [...], [...], [...], [...] zostały opłacona przelewem w 2005 r. Organy ustaliły także, że w dniu [...] października 2005 r., dokonano przelewu tytułem częściowej opłaty faktury na rzecz ww. kontrahenta. Powyższe oznacza, że zarówno faktury wystawione przez PPH "W" jak i "P" sp.j. były w posiadaniu spółki w 2005 r. Fakt utraty dokumentacji księgowej za 2005 r., jak słusznie zauważył organ, nie może usprawiedliwiać braku aktywności spółki w ustalenia stanu faktycznego. Zwłaszcza, że do 2009 r. istniała możliwość wydruku elektronicznej wersji ewidencji księgowej prowadzonej w 2005 r., w tym także rejestru zakupów. Zasadniczo w zakresie, jakim towar i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art.86 ust.1 u.p.t.u.). Jednakże prawo to, w myśl art.86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u., powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Z ustaleń organów wynika, że faktury były w posiadaniu spółki w 2005 r. Tym samym dokonując w 2006 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT dotyczących 2005 r., naruszono postanowienia art.86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego zarzut naruszenia art.86 ust.1 i ust.10 u.p.t.u. uznano za niezasadny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał również organom podstawę do uznania, że transakcja udokumentowana kserokopią faktury VAT z [...] kwietnia 2006 r., na której jako wystawca figuruje PUH "K" K. C., nie miała miejsca. Przeprowadzone czynności sprawdzając w ww. firmie wykazały, bowiem, iż wśród 28 faktur VAT wystawionych przez firmę K. C., brak spornej faktury (pierwsza faktura wystawiona została na rzecz spółki dopiero w maju 2006 r.). Transakcja udokumentowana kserokopia faktury nie została także potwierdzona przez K. C. Ponadto spółka nie potrafiła wskazać faktur (kontrahentów), z których wynikałoby, że towar wyszczególniony na spornej fakturze został sprzedany. Nie dostrzegając naruszenia przez organy przepisów prawa, w tym także wskazanych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.