I SA/Bk 336/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2007 r., nr [...], określającą firmie "M." Sp. z o.o. w A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Kwota ta obejmuje zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji naliczonej od wartości firmy w kwocie [...] zł, a jednocześnie zaniżenie kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych w kwocie [...] zł. Przeprowadzona w Spółce kontrola skarbowa wykazał, że Spółka - na podstawie umowy zawartej 23 czerwca 1998 r. w trybie przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - otrzymała do odpłatnego korzystania na okres 10 lat (od [...] maja 1998 r. do [...] czerwca 2008 r.) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] T. w A. Pod koniec 2000 roku Spółka ustaliła wartość firmy w kwocie [...] zł, powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, a także przyjęła stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 % rocznie. Stwierdzając w 2000 r., iż wartość początkowa firmy była uprzednio ustalona niezgodnie z przepisami obowiązującymi w 1998 r, tj. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) – w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie w sprawie amortyzacji z 1997 r., Spółka skorygowała wartość firmy, co miało oparcie w unormowaniach przepisu art. 16 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.p. Organ zauważył jednak, że w myśl tego przepisu, korekta wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powoduje obowiązek zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania. Tego jednak Spółka nie uczyniła. Ponadto, dokonując korekty wartości firmy, Spółka nie skorygowała wartości początkowej nabytych środków trwałych. W toku kontroli stwierdzono natomiast, że za podstawę amortyzacji Spółka przyjęła ewidencyjne wartości brutto środków trwałych, jakie figurowały w przedsiębiorstwie przyjętym do odpłatnego korzystania, zamiast wartości rynkowe. Amortyzację naliczała według stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, podczas gdy w myśl przepisów § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1997 r. (od 2000 r. - art. 16ł u.p.d.p.) stawki amortyzacyjne ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji, niż okres trwania umowy. Kontrola wykazała także, że w 2001 r. Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł i zwiększyła o tę kwotę wartość budynku administracyjnego, otrzymanego do odpłatnego użytkowania na podstawie powołanej wyżej umowy z 23 czerwca 1998 r. Od łącznej wartości naliczyła w 2004 r. amortyzację według stawki 2,5 %, zamiast od kwoty [...] zł, stanowiącej nakłady w obcym środku trwałym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podnosiła zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Powołała się na przeprowadzoną wcześniej kontrolę skarbową za 1998 rok podkreślając, iż wówczas Urząd Kontroli Skarbowej w B. przyjął za prawidłową naliczoną przez Spółkę amortyzację. Błąd organu kontroli został przez Spółkę dostrzeżony w 2001 r. i naprawiony poprzez wprowadzenie do ewidencji wartości firmy jako ujawnionego majątku, nieobjętego ewidencją. Nie zgadzając się z tym zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż skoro z protokołu kontroli za 1998 r. nie wynika, by kontrolujący zmieniał określone przez Spółkę podstawy amortyzacji, to Spółka korygowała swój błąd, a nie błąd organu kontroli skarbowej. Ponadto do obowiązków kontroli nie należy ustalanie wartości firmy. Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że dokonana przez Spółkę korekta, polegająca na ustaleniu pod datą 31 grudnia 2000 r. wartości początkowej firmy w kwocie [...] zł, miała oparcie w postanowieniach art. 16g ust. 15 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Jednak przepis ten zobowiązywał również podatnika do wprowadzenia odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W tej sytuacji suma odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, dokonywanych od czerwca 1998 r. według stawki 20 % - zgodnie z § 8 ust. 1 i § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji z 1997 r., zrównałaby się z wartością początkową już w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy jako od środka ujawnionego w 2001 r. Zdaniem organu, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, a nie od wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto gdyby nie miał zastosowania art. 16g ust. 15 u.p.d.p., to Spółka musiałaby ustalać wartość firmy w oparciu o art. 16g ust. 2 u.p.d.p., wówczas wartość firmy byłaby ujemna i nie występowałaby amortyzacja wartości firmy. W kwestii zwiększenia kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy podkreślił, że do wyliczenia wartości firmy Spółka przyjęła wartość rynkową środków trwałych z 1998 r., natomiast amortyzacji dokonywała od ich wartości początkowych ujętych uprzednio w ewidencji przejętego przedsiębiorstwa. Korygując w 2000 r. wartość firmy miała też obowiązek skorygowania wartości początkowych środków trwałych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. z tytułu ich amortyzacji w kwocie 1.427,27 zł, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określaniu wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Spółka "M." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego pomija istotę sprawy. Otóż nie jest najważniejszą sprawą wyliczanie, co zostało skontrolowane przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli przeprowadzonej za 1998 r. Istotnym natomiast jest zakres kontroli (pełny), obejmujący "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gmin za 1998 r." Zakres tej kontroli jednoznacznie określa, że organ kontroli miał obowiązek skontrolować i ustosunkować się do tego co dokładnie wynika z tego zakresu. Natomiast sposób opisania zebranego w toku kontroli materiału dowodowego i jego prezentacja zależy wyłącznie od oceny kontrolującego, ale nie zawęża zakresu kontroli. Kontrola to nie dowolne, czyjekolwiek działanie, a jest to działanie konkretnego organu określone i unormowane przez prawo i finansowane z pieniędzy podatników. Dlatego Spółka działała w zaufaniu do organu, który w protokole z przeprowadzonej kontroli potwierdził prawidłowość dotychczasowych działań Spółki w 1998 r. i nie zakwestionował nieprawidłowości w zakresie amortyzacji. Celem kontroli przeprowadzonej za 1998 r. była prawidłowość obliczenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zgodnie ze stwierdzeniem Dyrektora Izby, organ kontroli określił to zobowiązanie podatkowe nieprawidłowo, to odpowiedzialność za ten stan ponosi Spółka. Takie podejście do problemu jest w ocenie skarżącej Spółki niekonstytucyjne, gdyż organ kontroli w stosunku do Spółki jest stroną uprzywilejowaną i skutecznie unika odpowiedzialności za skutki swojego działania, przerzucając te skutki na Spółkę. W ocenie autora skargi, wskutek działania organu kontroli Spółka poniosła już karę, bo zapłaciła zawyżony podatek za lata 1998, 1999, 2000, który był następstwem stanowiska organu kontroli za 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zawartymi w niej zarzutami i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a., Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – o co wnosiła strona skarżąca – w sytuacji, gdyby stwierdził: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przywołanych wyżej przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W sprawie nie zachodziły też przesłanki, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 2 u.p.p.s.a. Powstały w tej sprawie spór dotyczy sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji "wartości firmy", powstałej na skutek przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa. Na wstępie należy przypomnieć, że wedle ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie bez znaczenia jest także moment i sposób, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty jako koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada potrącalności kosztów w czasie służyć ma uściśleniu ich związku z przychodem, a przez to ma prowadzić do urealnienia stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu i w konsekwencji samego podatku. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny operować elementami kalkulacyjnymi w procesie somoobliczenia podatku, tj. przyporządkowywać koszty do przychodów innych okresów. Powyższa zasada znajduje także odzwierciedlanie w przepisach u.p.d.p., odnoszących się wprost do wydatków ponoszonych na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Otóż, co do zasady, wydatki te nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.). Poprzez odpisy amortyzacyjne odzwierciedla się związek wydatku poniesionego na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z przychodami nie jednego, lecz wielu okresów rozliczeniowych. Wynika to z oczywistego faktu, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, co do zasady, służą działalności podatnika dłużej, niż jeden rok. W przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.p. ustawodawca wyraźnie jednak zastrzegł, że odpisy amortyzacyjne muszą być dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m i z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Spółka "M." otrzymała do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwo w roku 1998, natomiast wartość firmy na kwotę [...] zł ustaliła dopiero pod koniec 2000 roku. W świetle obowiązującego wówczas przepisu art. 16 g ust. 15 u.p.d.p. rodziło to po stronie podatnika obowiązek zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania lub ulepszenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej. Nie ma natomiast w tej sprawie wątpliwości, że obowiązku tego Spółka nie wypełniła i wbrew przywołanej regulacji prawnej rozpoczęła naliczanie amortyzacji od roku 2001. Tym samym Spółka samowolnie przesunęła okresy amortyzacji "wartości firmy", która występuje u niej od 1998 r. W tej sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tak, jak wyjaśniał to Dyrektor Izby Skarbowej, powyższa regulacja znajduje zastosowanie do środków trwałych, a nie do "wartości firmy". "Wartość firmy" jest wartością niematerialną i prawną i stanowi odrębny od środków trwałych przedmiot amortyzacji podatkowej (art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.p.). Odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniu amortyzacji od "wartości firmy" Skarżąca Spółka obarczyła organ skarbowy, który w roku 1999 przeprowadził u niej kontrolę skarbową za 1998 rok i nie kwestionował wówczas prawidłowości obliczania amortyzacji. W ocenie Sądu zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Otóż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Spółka w 1998 r. nie wykazywała w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości firmy. Określiła ją dopiero pod koniec roku 2000 r. Jednak nawet gdyby przyjąć, że to inspektor kontroli skarbowej, który w roku 1999 prowadził w Spółce kontrolę, powinien wskazać Spółce na możliwość ustalenia "wartości firmy" i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych, to powyższe również nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Ewentualne błędy, które zostały popełnione przez organy skarbowe w jednych sprawach, nie mogą być powielane w sprawach kolejnych. Zasada wyrażona w art. 121 o.p., iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 1 czerwca 2001 r. , sygn. akt I SA/Gd 1145/99). Prawidłowości wydanej w tej sprawie decyzji nie podważa również zarzut skargi, iż Spółka w następstwie stanowiska organu zapłaciła zawyżony podatek dochodowy za lata 1998, 1999, 2000. Nie ma podstaw prawnych, aby w rozstrzygnięciu za 2004 rok uwzględniane były ewentualne nadpłaty podatku za lata poprzednie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.