I SA/Bk 337/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej N. N. kwotę 634 zł (słownie: sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. N. N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A.", której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż stolarki okienno—drzwiowej z tworzyw sztucznych w B. P. Przedmiotem działalności jest również montaż produkowanej stolarki. W okresie od 11.10.2005 do 18.11.2005 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie wywiązywania się przez N. N., jako podatnika podatku od towarów i usług, z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego w poszczególnych miesiącach 2004 r. Na podstawie ustaleń z przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] określił N. N. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2004 r. w wysokości 21 745 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 25 740 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego u Podatniczki postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2004 r., w szczególności: - nie ujęciu w ewidencji VAT sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym nr [...] z dnia 31.12.2004 r., - ujęciu w ewidencji sprzedaży tylko części należności z faktury VAT nr [...] z dnia 30.12.2004 r., - zastosowaniu po 01.05.2004 r. niewłaściwej stawki na wyrób i montaż okien, drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zamiast stawki 22% stosowano 7%, - w podatku naliczonym na przyjmowaniu wysokości podatku naliczonego w kwocie innej niż wynikała z dokumentów źródłowych, dwukrotnym odliczaniu podatku z jednej faktury oraz nienależnym odliczeniu podatku z faktury dokumentującej zakup benzyny do samochodu osobowego. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Pani N. N. i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odwołaniu strona podniosła, że nie zgadza się z treścią zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką podatku dostaw stolarki okienno-drzwiowej z montażem w obiektach budownictwa mieszkaniowego, jak również w kwestii nie ujęcia w rozliczeniu za grudzień 2004 r. sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym Nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2004 r. oraz uchylił w zakresie rozliczenia grudnia 2004 r. określając jednocześnie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 22 286 zł w miejsce zadeklarowanej 25 740 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej 17 177 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów należało podzielić stanowisko strony skarżącej w przedmiocie sprzedaży okien udokumentowanych paragonem fiskalnym nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. na rzecz Pana J. M. Dlatego też, w tym zakresie należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istotny sprawy. Odnośnie zarzutu związanego z wysokością stawki podatku VAT organ odwoławczy uznał, że zgodnie z obowiązującymi w 2004 r. przepisami montaż okien i drzwi w budownictwie mieszkaniowym przez producentów nie jest świadczeniem usługi budowlanej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 7%. Wskazał, że jeżeli producent montuje okna, to czynność ta na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 22%. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł w imieniu Skarżącej jej pełnomocnik. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie świadczył usługi, tylko dostarczał towar, - art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wyrób i montaż okien oraz drzwi z tworzyw sztucznych powinien być opodatkowany wg stawki 22%, - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, a tym samym nie uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych (w tym do montażu okna) oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, - art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie, który mówi o równym traktowaniu przedsiębiorców, Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120 i art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niedopełnieniu obowiązków spoczywających na organach podatkowych. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem VAT uzależnione jest również od brzmienia norm klasyfikacyjnych oraz dokładnego rozdzielenia przedmiotów opodatkowania na towary i usługi. Z klasyfikacji PKWiU wynika, że usługą są m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Montaż okien stanowi usługę budowlaną a nie sprzedaż towaru. Strona skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 385/05, z którego wynika, że użyte w art. 146 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojecie "roboty budowlane" należy przyjąć jako usługę a nie towar. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi i powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w dalszej części ustawa o VAT), w szczególności ustalenia, czy dostawa stolarki okienno-drzwiowej z montażem w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegała do dnia 15 lutego 2005 r. opodatkowaniu stawką 7% czy też 22%. Istotne w tej kwestii miało również pojęcie robót budowlano-montażowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6) ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, nie będące dostawą, a ust. 3 stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Takie zapisy niewątpliwie uzależniają opodatkowanie podatkiem VAT również od brzmienia norm klasyfikacyjnych. Oznacza to, że w tym zakresie należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, iż aby oznaczyć zakres opodatkowania określonego towaru lub czynności należy sięgnąć nie tylko do treści ustawy, ale także treści norm klasyfikacyjnych. Obowiązek opodatkowania danej czynności oraz właściwa dla niej stawka podatku wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustawy podatkowej, ale jeżeli przepisy te odwołują się do statystycznych norm klasyfikacyjnych to mają one bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem będzie to między innymi sprzedaż towarów – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Od 1 maja 2004 r. dostawa materiałów budowlanych została objęta 22% stawką podatku. Tym niemniej, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit. a należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego – art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając spór między Skarżącą a organami podatkowymi należy stwierdzić, iż stanowisko Skarżącej, co do rozumienia pojęcia robót budowlano-montażowych nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z szerokim rozumieniem tegoż pojęcia, jak proponuje to Skarżąca, iż robotami budowlano-montażowymi (jako usługą) jest montaż okna rozumiany jako wszelkie czynności podjęte w celu wykonania końcowego produktu jakim jest okno, w tym jego zamontowanie. Z treści skargi, jak również akt administracyjnych wynika, że strona skarżąca utożsamia czynności podjęte w celu wytworzenia produktu jakim jest okno (drzwi) z czynnościami polegającymi na jego zamontowaniu w konkretnym budynku ogólnie określając je mianem montażu. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obie czynności mają zupełnie inny charakter i podlegają opodatkowaniu według innych stawek. Montaż okna rozumiany jako produkcja okna, wytworzenie z poszczególnych elementów a następnie jego sprzedaż, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiany powinien być jako dostawa towaru, zaś samo zainstalowanie okna w określonym budynku jako usługa. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 180/05, który stwierdził, że pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2) lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obejmuje usługę montażu okien, jednakże bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru. Z kolei wyrokiem z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 379/05 również WSA w Bydgoszczy stwierdził, że pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i prac konserwacyjnych, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obejmuje usługę montażu okien, jednakże bez użytych do jej wykonania materiałów, które w takim przypadku należy wyodrębnić jako odpłatną dostawę towaru. Oba przytoczone wyroki potwierdzają stanowisko, iż wyrób i produkcja okien i drzwi z tworzyw sztucznych stanowi dostawę towaru, zaś wstawienie okna bądź drzwi w określonym budynku stanowi usługę ich montażu. Jednie ta druga czynność, będąca usługą montażu korzysta na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% do 31 grudnia 2007 r. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku VAT powodujące niewłaściwe przypisanie stawki podatku VAT przez organy podatkowe należało uznać za zasadne jedynie w tej części, w której organy podatkowe przyjęły, że czynność zamontowania okna przez producenta będąca świadczeniem usługi budowlanej w zakresie budownictwa mieszkaniowego opodatkowania jest stawką 22%. Usługa taka, jak wynika z treści art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT do końca 2007 r. korzysta z preferencyjnej stawki podatku – 7%. Powyższej oceny nie zmienia treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150), które w sprawie nie miało zastosowania. Odnosząc się do zarzutu strony Skarżącej naruszenia art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej stwierdzić należy, iż jest on niezasadny. Przede wszystkim stwierdzić należy, że powołana ustawa utraciła moc prawną z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) a zatem nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisu, który nie obowiązuje. Tym niemniej podkreślić należy, iż to właśnie proponowana przez skarżącego interpretacja pojęcia robót budowlano-montażowych powodowałaby nierówność podmiotów gospodarczych. Podmiot – konsument, który kupiłby okno u producenta (opodatkowane stawką 22%) a następnie zlecił jego montaż (stawka 7%) lub nawet samodzielnie dokonał montażu byłby w gorszej sytuacji, niż podmiot, który u producenta nabył okno z jednoczesną usługą jego montażu, co zdaniem Skarżącej, miałoby w całości być objęte stawką 7%. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, organy podatkowe przyjęły, na podstawie wystawionych przez Skarżącą faktur, iż wszelkie czynności podejmowane przez Skarżącą polegające na wyrobie, montażu okien i drzwi z tworzyw sztucznych powinny być opodatkowane stawką 22%. Tymczasem, jak stwierdzono powyżej, stawką tą opodatkowaniu podlega jedynie dostawa (produkcja) okien i drzwi, zaś montaż okna jako usługa budowana podlega opodatkowaniu stawką 7%. W zakwestionowanych przez organy fakturach VAT Skarżąca różnie ujmowała przedmiot wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu - jako "usługa wykonania okna", "usługa wykonania okna i montaż", "usługa wykonania okna z montażem", "montaż okna", "wymiana okna", "wstawienie okna". Z powyższych zapisów nie wynika, które faktury dokumentują jedynie wyrób i sprzedaż okna (stawka 22%), które zaś sprzedaż okna połączoną z montażem (stawka 22% +stawka 7%). Okoliczność ta, niezmiernie istotna dla właściwego opodatkowania działalność gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, powinna być ustalona przez organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym celu, organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny ponownie przeanalizować dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić nowe dowody, w tym przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącej. Z treści protokołu przesłuchania J. N. (k. 31 akt administracyjnych) wynika, że Skarżąca w wystawianych fakturach ujmowała łącznie kwotę wyrobu okien bądź drzwi z ich montażem, nie wyodrębniając wartości materiału i wartości usługi, tym nie mniej powyższe nie powinno stanowić przeszkody dla ustalenia właściwego stanu faktycznego w sprawie. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję nienależycie przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, co uniemożliwiło ustalenie właściwego stanu faktycznego w sprawie. Powyższe doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż całość czynności podejmowanych przez Skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na wyrobie a następnie montażu stolarki okiennej i drzwiowej z tworzyw sztucznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.