I SA/Bk 339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi P.H.U. "Ł" spółka jawna w Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i od czerwca do grudnia 2004 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie: określenia P.H.U. Ł. sp. jawna w Ł. (dalej również jako spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i lipiec 2004 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana, określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustalenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w szczególności tego, czy wprowadzenie do polskiego systemu podatku od towarów i usług instytucji dodatkowego zobowiązania było zgodne z przepisami Unii Europejskiej, zwłaszcza Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) - Dz. U. UE L z 14 kwietnia 1967 r., Nr 71, s. 1301 i Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., Nr 145, s. 1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") ma charakter sankcji administracyjnej, która dyscyplinuje podatników do należytej staranności w obliczaniu wysokości zobowiązań podatkowych i rzetelnego wypełniania deklaracji podatkowych. Dodatkowe zobowiązanie nie ma cech podatku pośredniego (obrotowego). Zgodnie z orzecznictwem ETS fundamentalne cechy podatku pośredniego to: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu, obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumentów. Z kolei art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od stosowania przepisów tej Dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Przepis ten wprowadza ograniczenie, że środki mające na celu uproszczenie procedury naliczenia podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalane na podstawie art. 109 u.p.t.u. nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony i nie jest pobierane na ostatecznym etapie konsumpcji. Nie stanowi ono środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Organ zwrócił uwagę, że przepisy Szóstej Dyrektywy Rady nie zawierają żadnych unormowań, ani ograniczeń dotyczących stosowania zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. Autor skargi zwrócił uwagę, że świadczenie spełniane w wyniku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma cechy podatku określone w art. 6 Ordynacji podatkowej, a samo dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest następstwem określonego w ustawie obowiązku podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma także cechy represji karnej. Pełnomocnik dodał, że w przepisach art. 2 i 10 Szóstej Dyrektywy Rady określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z przepisów Dyrektywy nie wynika, aby zakres przedmiotowy opodatkowania mógł obejmować inne czynności czy zdarzenia. W skardze zauważono również, że w art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady nie wskazano, jakie formy mogą przybierać środki specjalne. Środek specjalny w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego o tyle nie ma na celu zapobiegania wskazanym w tym przepisie zdarzeniom, że stosowany jest już po fakcie błędnego zadeklarowania przez podatnika zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej nie były kwestionowane ustalenia dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług spółki za wymienione wyżej miesiące 2004 r. Ustalenia organu w tej materii nie budzą wątpliwości Sądu. Przedmiotem sporu stała się natomiast zasadność ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej regulacja przewidująca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT narusza przepisy wspólnotowe. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ustawodawca podatkowy przewidział w krajowym systemie prawa regulację obligującą organy podatkowe do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania w VAT w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (zob. art. 109 ust. 4 u.p.t.u.). Podobna regulacja obligowała organy do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Wysokość dodatkowego zobowiązania wynosiła wówczas 30 % kwoty zawyżenia (zob. art. 109 ust. 5 u.p.t.u.). Dodać trzeba, że przepis art. 109 ust. 5 stosowało się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (zob. art. 109 ust. 6 u.p.t.u.). Funkcjonowanie powyższej instytucji w krajowym systemie prawnym spowodowało pojawienie się wątpliwości, czy wspólny system podatku VAT pozwala państwu członkowskiemu na ustalenie podatnikowi "dodatkowego zobowiązania podatkowego", takiego jak przewidziane we wskazanych wyżej regulacjach krajowych. Efektem tych wątpliwości było wystąpienie przez jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tej kwestii (zob. postanowienie z 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06). W wyroku z 15 stycznia 2009 r. C-502/07 w sprawie K-1 Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Trybunał stwierdził, że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy Rady oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Trybunał wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", nie posiada cech charakterystycznych podatku VAT. Zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest natomiast sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ponadto ETS stwierdził, że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. W związku z powyższym nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa. Skargę należało więc oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).