I SA/Bk 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi "U" S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [..].11.2007 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Wnioskiem z [..].09.2007 r. U. S. A., zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii wniesienia w formie aportu składników majątku będących częścią wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, przedstawiając stan faktyczny. Otóż Skarżąca w roku 2006 była firmą budowlaną, która posiadała swoją spółkę zależną U. Sp. z o.o., specjalizującą się w budownictwie domków jednorodzinnych. W 2006 r. zakres działalności Skarżącej obejmował działalność w zakresie wykonawstwa robót budowlanych oraz działalność deweloperską, które stanowiły w strukturze organizacyjnej Spółki dwa odrębne piony. Skarżąca w 2006 r. przeprowadziła wewnętrzne zmiany organizacyjne, obejmujące wydzielenie działalności deweloperskiej ze struktur Spółki i przeniosła ją do podmiotu zależnego - Spółki U.. Przedmiotem aportu był zespół wszystkich składników majątkowych porządkowanych organizacyjnie do pionu działalności deweloperskiej, w szczególności: działki gruntu, na których była realizowana budowa domków jednorodzinnych, nieruchomość przeznaczona w części na nową inwestycję deweloperską, a w części zajmowana przez budynek biurowy, wszelkie umowy zawarte przez Spółkę w związku z inwestycjami deweloperskimi przed datą aportu, a także wszelkie uzyskane w związku z ich realizacją pozwolenia i zgody administracyjne. Transferowi podlegały też nakłady poniesione na realizację inwestycji w nieruchomości, a także środki uzyskane na sfinansowanie tych nakładów, a pochodzące głównie z zaliczek wpłacanych przez klientów. Spółka obejmująca aport przejęła wszelkie należności oraz bieżące zobowiązania związane z działalnością deweloperską oraz zobowiązania związane z nieruchomościami. Aportowi towarzyszył również transfer wszystkich pracowników związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej oraz zarządzaniem nieruchomościami. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wniosła pytanie, czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Pionu Działalności Deweloperskiej, która nie sporządza samodzielnie bilansu, skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie rzeczy wnoszonych aportem. W postanowieniu z [..].09.2007 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż w przypadku wniesienia w formie aportu składników majątku będących częścią wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, Skarżąca zobowiązana jest do skorygowania tzw. VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych składników. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy postanowieniem Nr [...]. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r., a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów i usług. Jednakże czynność ta jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ odwoławczy wskazał, że przepisów ustawy nie stosuje się jedynie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 ustawy o VAT). Strona wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Pionu Działalności Deweloperskiej, który nie sporządza bilansu, a zatem czynność ta, w opinii tego organu nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i na mocy ww. § 8 ust. 1 pkt 6 jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy z 11 marca 2004 r., należało skorygować odliczony podatek, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek wydania interpretacji bez odniesienia się do art. 5(8) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dn. 17.05.1977 r., który ma bezpośrednie zastosowanie w mniejszej sprawie, – art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej poprzez nieuwzględnienie powyższego przepisu w sprawie, – § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez wskazanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie, – art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie, – art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewskazanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż porównanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 5 (8) VI Dyrektywy, pozwala na stwierdzenie, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza rozwiązania, których nie przewidziano w art. 5 (8) VI Dyrektywy. Dyrektywa zezwala bowiem Państwom Członkowskim jedynie na wybór pomiędzy uznaniem wkładu całości lub części aktywów za dostawę towarów lub też uznaniu, że dostawa nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Natomiast z treści Dyrektywy nie wynika, że Państwo Członkowskie może dokonać rozróżnienia i część aportów dotyczących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznać za stanowiące dostawę towarów, natomiast w stosunku do innej części uznać, że dostawa nie miała miejsca. Ponadto Skarżąca wskazała, że VI Dyrektywa nie przewidywała zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też rozwiązanie przewidujące zwolnienie z podatku aportu oraz wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego u podatnika wnoszącego aport nie ma umocowania w postanowieniach VI Dyrektywy. W opinii Skarżącej konieczność zwrócenia odpowiedniej części podatku naliczonego spowoduje, że i podatek naliczony od przedmiotu aportu nie będzie odliczony zarówno przez podmiot wnoszący aport oraz przez podmiot otrzymujący aport. Takie rozwiązanie narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie narusza zasadę opodatkowania konsumpcji oraz potrącalności podatku, ponieważ korekta podatku naliczonego będzie skutkować faktyczną zapłatą podatku przez wnoszącego aport, który nie jest ostatecznym i konsumentem rzeczy wniesionych aportem takich jak towary, materiały itp. Powołano się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż: 1) Ograniczenie się organów podatkowych jedynie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie zbadanie, czy przepisy te nie naruszają przepisów VI Dyrektywy pomimo tego, że na takie naruszenie wskazano we wniosku o interpretację, narusza art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jedną z przesłanek zmiany postanowienia przez organ odwoławczy jest rażące naruszenie przez postanowienie m.in. prawa oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe przesłanki powinny być "drogowskazem" dla organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego. Nie uwzględnienie przepisów wspólnotowych oraz orzeczeń ETS mających zastosowanie w sprawie narusza art. 14a § 3 ordynacji podatkowej. 2) W przedmiotowej sprawie naruszono art. 5(8) VI Dyrektywy Rady poprzez nie wskazanie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym, którego postanowienie dotyczy. Gdyby bowiem organy podatkowe przeanalizowały przedstawiony stan faktyczny z uwzględnieniem całego obowiązującego porządku prawnego, w szczególności prawa wspólnotowego, to stwierdziłby rozbieżność pomiędzy art. 5 (8) VI Dyrektywy a art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącego jego implementację. Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania jedynie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans i nie przewiduje podobnego rozwiązania w odniesieniu do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie sporządza bilansu, pomimo, że takie rozwiązanie przewidziano w art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady. 3) W przedmiotowej sprawie naruszono § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) poprzez błędne wskazanie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym, którego postanowienie dotyczy. Skoro bowiem zastosowanie powinien znaleźć art. 5 (8) VI Dyrektywy, wskazanie na § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia było bezpodstawne, a sam § 8 ust. 1 pkt 6 - w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu składników rzeczowych składających się na zorganizowaną części przedsiębiorstwa, która nie sporządza bilansu - niezgodny z VI Dyrektywą. 4) W przedmiotowej sprawie naruszono art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 5) W przedmiotowej sprawie naruszono art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie wskazanie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w postanowieniu oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; nie stwierdzono również naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie dopatrzył się sprzeczności wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż w stanie faktyczny przedstawionym przez Skarżącą ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który to przepis - w opinii Skarżącej - narusza art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77.145.1), zwana dalej VI Dyrektywą. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z wnioskiem Skarżącej przyjęto, iż przedmiotem aportu były składniki majątku będące częścią wydzielonej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będącej jednak zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. W tym zakresie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Ustosunkowując się do ww. kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 8 obowiązującej do dnia grudnia 2006 r. VI Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów zaś odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przenoszącego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlegał w pełni opodatkowaniu, Państwa Członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia pogorszenia warunków konkurencji. Zgodzić należy się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe, iż charakter tego przepisu uprawnia do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji o specyficznym przedmiocie, jakim są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla Państw Członkowskich, w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów), pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Podkreślić ponadto należy, że Dyrektywa wprowadziła szeroką opcję wyłączenia z opodatkowania ("całość lub część majątku"). Pozwala to w istocie rzeczy na dowolne określenia kryteriów, jakie owa część majątku powinna spełniać, aby jej zbycie zostało wyłączone z opodatkowania. Państwa Członkowskie, decydując się na zastosowanie przedmiotowej opcji, mogą zatem dowolnie dookreślać ramy tego, co wyłączeniu z opodatkowania będzie podlegać (zob. też T. Michalik, VAT – Komentarz, Warszawa 2007, s. 91). Stąd też postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za zgodne z art. 5 ust 8 VI Dyrektywy. Dokonując analizy ww. regulacji prawnych warto również zastanowić się na celowością wyłączenia z opodatkowania aktywów spółki. Otóż wydaje się, że zaważyły o tym względy praktyczne. Opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych mogłoby przysporzyć szereg problemów związanych w szczególności z ustaleniem podstawy opodatkowania, a także zastosowania właściwych stawek podatkowych. Cena transakcyjna przedsiębiorstwa odzwierciedla zarówno wartość aktywów oraz jego pasywów (zob. też K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004, s. 120). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 wskazał, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku ("Przegląd Podatkowy" 2004, Nr 4, s. 50). Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej jakoby art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzał dodatkowe warunki wyłączenia sprzedaży przedsiębiorstwa, od tych zawartych w art. 5 (8) VI Dyrektywy, co z kolei zostało zakwestionowane w ww. orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Otóż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w opinii Sądu - nie wprowadza dodatkowego warunku, od którego zależy wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem sprzedaży przedsiębiorstwa. Dopuszcza natomiast wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia struktury, która przedsiębiorstwem nie jest, jednakże ze względów na fakt "samodzielności bilansowej", powinna wywoływać takie same skutki podatkowe, jak zbycie przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Co więcej przepis ten nie pozostaje - w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu składników rzeczowych składających się na zorganizowaną części przedsiębiorstwa, która nie sporządza bilansu – w sprzeczności z VI Dyrektywą. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część. Uznać zatem należy, iż przedmiotem aportu były poszczególne towary handlowe lub środki trwałe. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zatem wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 1 - 5 tej ustawy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2006, s. 1029 i n.). W konsekwencji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły w sprawie przepisów art. 5 (8) VI Dyrektywy, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.