I SA/Bk 341/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].05.2004 r. określił A Spółka z o.o. w G. za poszczególne miesiące 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach innych, aniżeli zadeklarowane przez podatnika oraz ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 15.907,00 zł. W odwołaniu od decyzji A Spółka z o.o. w G. zarzuciła naruszenie przepisu art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego tj. w momencie doręczenia decyzji podatnikowi (czyli w dniu 27 maja 2004 r.) nie obowiązywała podstawa normatywna ustalenia zobowiązania podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zostały bowiem uchylone przepisem art. 175 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). Wydana decyzja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem organ ustalając tzw. dodatkowe zobowiązane w podatku od towarów i usług działał bez podstawy prawnej. Skarżona decyzja jako wydana bez podstawy prawnej narusza też przepisy art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 5 w zw. z art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materialnoprawną podstawą wydania decyzji orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przepis art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest to przepis z zakresu prawa materialnego, ponieważ w decyzji następuje ustalenie zobowiązania oraz określenie jego wartości. Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 08.01.1993 r. jest integralnie związania z możliwością i dopuszczalnością określenia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na następny miesiąc). Zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ustawy, jak sama nazwa wskazuje, jest tylko dodatkowym zobowiązaniem do zobowiązania głównego w tym podatku, powstaje przy zaistnieniu konkretnych sytuacji. Wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości stanowi zatem materialnoprawną przesłankę warunkującą dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest wymierzane obok zobowiązania podatkowego o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to należy uznać, że obowiązek wymiaru podatku odnośnie jednego i drugiego powstaje w tym samym czasie. Ponadto, gdy podatnik wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości większej od należnej, to naczelnik urzędu skarbowego lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje użyty w przepisie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT spójnik "oraz". Organ stwierdził także, że w sprawie nie naruszono przepisów art. 120 oraz 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 5 i art. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ działał w granicach i na podstawie wyraźnie wskazanych przepisów prawa odpowiednio swoje stanowisko uzasadniając. Zgodna z prawem jest także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego strona w odwołaniu nie kwestionuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. w G. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 5 i art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu skarżąca Spółka stwierdziła, że istota skargi – jak i zgłoszonego uprzednio odwołania – sprowadza się do tego, czy od dnia 1 maja 2004 r. (uchylenie dotychczasowej ustawy o VAT) dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku VAT. Zdaniem skarżącej, z treści przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestionowane przez skarżącą zobowiązanie dodatkowe w podatku VAT powstało w momencie doręczenia decyzji Dyrektora UKS w B. czyli w dniu 27 maja 2004 r. W dacie tej wskazana przez organ podstawa normatywna ustalenia zobowiązania nie obowiązywała wobec uchylenia ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). Wskazany przez organ podatkowy materialnoprawny charakter przepisów art. 27 ustawy z 08.01.1993 r. o VAT pozostaje bez związku z możliwością (dopuszczalnością) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po utracie mocy obowiązującej przez te przepisy. Zdaniem skarżącej, niekwestionowany przez nią materialny charakter przepisów art. 27 ustawy z 08.01.1993 r. o VAT nie przesądza o dopuszczalności ustalenia zobowiązania podatkowego z ich zastosowaniem. O ile decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powoduje jedynie zmianę zobowiązania już istniejącego, o tyle decyzja ustalająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w momencie jej doręczenia. Stanowisko organu, iż "obowiązek wymiaru podatku odnośnie jednego i drugiego powstaje w tym samym czasie" należy skonfrontować z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, że terminem powstania zobowiązania podatkowego jest moment doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Moment powstania zobowiązania stanowi wyznacznik, wedle którego określa się stan prawny, stanowiący podstawę ewentualnych rozstrzygnięć nakładających zobowiązania podatkowe na podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty mylą bądź nie odróżniają pojęć "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe". Według art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy – jak przyjął NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r., - III SA 709/92 – jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Ma to miejsce, gdy wystąpią podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. V 2000 r. Oficyna wydawnicza Unimex", str. 23, 24). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. (III RN 103/00) omawiając terminy przedawnienia stwierdził: "należy przyjąć - że zgodnie z wolą ustawodawcy – tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości". Zobowiązanie podatkowe natomiast stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. W ordynacji podatkowej pojęcie to normuje przepis art. 5 stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wspomniani wyżej autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej stwierdzają, że "normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie (np. w podatku od towarów i usług)". (str. 25). Tak więc powyższe rozważania pozwalają przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., który stwierdza, że w jego ocenie "... możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług jest integralnie związana z możliwością i dopuszczalnością określenia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia na następny miesiąc). Zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 cyt. ustawy jak sama nazwa wskazuje, jest tylko zobowiązaniem dodatkowym do zobowiązania głównego w tym podatku ...". Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej normuje tylko sposób przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Należy również podnieść, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535) nie wyeliminowała sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ani też nie zmniejszyła jej wysokości (art. 109 ust. 5). Nie ma więc takiej sytuacji, jaka nastąpiła w związku z obniżeniem wysokości sankcji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1996 r. przez art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz. U. z 1996 r. nr 137, poz. 640). Za prawidłowością zaskarżonej decyzji przemawia również wydane 30 listopada 2004 r. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (nr sprawy SK 31/04), w którym stwierdzono: sankcja z art. 27 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodna z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że kluczowe znaczenie ma fakt, iż przepis ten (w nowej ustawie art. 109 ust. 5) ustanawia sankcje za naruszenie konkretnej regulacji ustawowej i jest koniecznym następstwem naruszenia zasad ewidencyjnych w tym podatku. Z przytoczonych powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).