I SA/Bk 346/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę W. K. w dniu 28 lutego 2006 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art.14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że W. K. w dniu 22 lutego 2005 r. dokonał podziału działki rolnej o nr [...] na 9 działek położonych w obrębie miasta C. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy C. tereny, na którym położone są działki są przeznaczone pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz na usługi inne, nieuciążliwe nie określone w planie miejscowym. W okresie od października do grudnia 2005 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży 5 z 9 w/w działek. Na tle powyższego stanu faktycznego, W. K. zwrócił się z zapytaniem do organu podatkowego, czy sprzedaż powyższych działek jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt. 1 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tejże ustawy. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż powyższych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tejże ustawy. W dniu 12 kwietnia 2006 r. W. K. uzupełnił wniosek z dnia 22 lutego 2006 r. oświadczając, że do dnia 12 kwietnia 2006 r. sprzedane działki są niezabudowane. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że transakcje sprzedaży dokonane po 1 maja 2004 r. wskazanych we wniosku działek należało uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 22%. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również czynność wykonywaną jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Zamiar częstotliwości należy rozmieć jako chęć powtarzającego się wykonania określonej czynności, co sugeruje nieprzypadkową jej powtarzalność. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę wówczas transakcja taka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w świetle powyższego przepisu zwolniona z podatku pozostaje dostawa terenów niezabudowanych przy czym ze zwolnienia nie korzysta dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntów niezabudowanych będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Zdaniem organu, dokumentem miarodajnym dla oceny, czy dany grunt jest gruntem budowlanym lub gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest plan zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem organu, skoro Wnioskodawca dokonał sprzedaży 5 działek niezabudowanych, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy C. przeznaczone są pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz usługi inne nieuciążliwe nie określone w planie miejscowym należało uznać, iż sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki podatku. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgodziła się z interpretacją prawa zaprezentowaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W. K. zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 43 ust.1 pkt. 9, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, sprzeczność z VI Dyrektywą 77/388 UE o podatku VAT oraz pominięcie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Podkreślił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku VAT, dlatego też nie powinien płacić podatku od sprzedanych, niezabudowanych działek rolnych. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].07.2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że zarzuty i argumenty podniesione przez Stronę w zażaleniu nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ stwierdził, że przedstawiona we wniosku nieruchomość jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, a zatem dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT. Podkreślił, iż fakt dostawy gruntów rolnych nie przesądza jeszcze, iż dana czynność korzysta ze zwolnienia w podatku. Ze zwolnienia nie mogą korzystać nie tylko tereny zabudowane ale również przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia VI Dyrektywy VAT organ zaznaczył, że organy podatkowe nie mają kompetencji orzekania o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oceniać prawa, które mają obowiązek respektować. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie, że transakcje sprzedaży ziemi dokonane po 1 maja 2004 r. przedstawionych we wniosku działek są zwolnione od podatku VAT oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 217 § 2 w zw. z art. 239 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak należytego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia oraz uchylenie się od zajęcia stanowiska na istotne okoliczności sprawy, - art. 187 § 1, art. 188, art. 180, art. 192 i art. 200 § 1 cytowanej wyżej Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie zgłoszonych dowodów, bezzasadne uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów z urzędu wobec braku wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami sprawy i ewentualnego zgłoszenia innych wniosków dowodowych, które uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędne uznanie Strony za osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca, nie jest wspólnikiem żadnej spółki, pracuje zawodowo na etacie jako pracownik, zaś gospodarstwo rolne nabył nieodpłatnie w formie darowizny jako następca, z którego to gospodarstwa część ziemi została sprzedana jako działki rolne niezabudowane, co wynika z wypisu z rejestru gruntów Starosty Powiatu. - art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez błędne uznanie, że grunty gospodarstwa rolnego oznaczone w rejestrach gruntów jako R VI nie są zaliczane w rozumieniu ustawy do gruntów rolnych i ich dostawa nawet po podziale nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przez błędne uznanie, iż działki rolnicze posiadające status użytków oznaczonych w ewidencji gruntów jako R VI nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, pomimo iż są terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, - art. 3 ust 1 ustawy z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717) przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że decyzja organu samorządowego o przekwalifikowaniu gruntów na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, może tworzyć podatkotwórcze zasady, gdy tymczasem podatki mogą być nakładane tylko na mocy ustawy, co wynika z ustawy zasadniczej Konstytucji RP, - art. 3, 4 i 9 ustawy z 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592) przez ich niezastosowanie i pominięcie, że Agencja Nieruchomości Rolnych miała prawo pierwokupu sprzedawanych działek rolnych, co dowodzi iż przedmiotem moich transakcji był grunt rolny niezabudowany korzystający ze zwolnienia od podatku VAT, - naruszenie przepisów prawa materialnego - VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17.05.1977 r. Nr 77/388/EEC art. 2 ust 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 13 B6(h) przez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie przedmiotu opodatkowania od wartości dodanej, błędnego pojęcia podatnika VAT i błędnego rozumienia działalności gospodarczej według ustawy o VAT, co skutkowało pominięcie iż dostawa gruntu niezabudowanego (rolnego, leśnego) korzysta ze zwolnienia podatkowego od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że postanowienie (decyzja) wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za obrażające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez W. K. wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 , art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż sprzedane przez podatnika działki według miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego figurują jako przeznaczone po zabudowę zagrodową istniejącą i projektowaną jednorodzinną oraz pod tereny usług, a zatem, jako tereny przeznaczone pod zabudowę nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy podatkowe wskazały, dlaczego stanowisko to uważają za nieprawidłowe. Skarżący w złożonej skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu powyższe zarzuty są niezasadne. Wydane w sprawie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., odpowiadają wymogom formalnym stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego postanowienie organu odwoławczego zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne jak i rozważania dotyczące zastosowanych przepisów prawa materialnego. Organ przytoczył argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów, jak również wskazał, dlaczego nie uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 180, 187, 188, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa a materiał zgromadzony w sprawie świadczy, iż organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że Skarżący nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.