I SA/Bk 352/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "C." s.c. T.W., R. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], określającą Spółce cywilnej C. [...] (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, sierpień, listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w 2007 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu posadzek przemysłowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477, 47 zł . Składa się na to: 1) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 234,08 zł w związku z błędnym rozliczeniem wystawionej przez firmę C. P. faktury korygującej VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r.-"na plus", zamiast " na minus"; 2) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 116,19 zł poprzez zaliczenie wydatku dotyczącego opłacenia wczasów prywatnych wspólnika; 3) zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 70.127,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "S."- [...] oraz przez należącą do tej osoby Spółkę z o.o. "A." w B., które to faktury - zdaniem organu kontroli skarbowej - stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy faktury wystawione przez podwykonawców, tj. Przedsiębiorstwo "S." [...] i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Spółka zo.o. (której jedynym udziałowcem był J. S.) stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wymienione wyżej firmy nie wykonały na rzecz Spółki prac posadzkarskich, a zatem wystawione przez nie faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności. Usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę nr [...] z [...] lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S.", a Spółką C. Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych przez wykonawcę na rzecz drugiej strony w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia z PBW "S." oraz A. Sp. z o.o. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców Spółki A. P. [...] Sp. z o.o., tj. Pana I. D., Pana R. D. oraz Pana J. R., którzy oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania w charakterze świadka podwykonawców Spółki C. - Pana P. K. oraz T. D. dowodzą, że nie wykonywali oni usług budowlanych jako podwykonawcy firmy Pana J. S. na rzecz Spółki C. Nie potwierdzili oni również, że na budowie jakiekolwiek prace były wykonywane przez pracowników Pana J. S. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. podmioty kierowane przez J. S. wystawiły na rzecz Spółki "puste faktury", na skutek czego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u. ", stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jednocześnie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1,art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wspólnicy skarżącej Spółki w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4. art. 207 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), dalej powoływana w skrócie: "u.k.s." poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec- grudzień 2007 r.; - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec- grudzień 2007 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie: "o.p". w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.- poprzez niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób "zrównoważony" strony skarżącej i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro Spółki oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; - art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezastosowanie , tj. brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. S.; - art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.– brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; - art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.– poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla Spółki interpretację zeznań świadków oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony Skarżącej ; - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż wspólnicy C. w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które: nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą. Mając powyższe zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego podniósł m.in., że z nieznanych mu przyczyn organ nie dał wiary zeznaniom świadków, tj. Pana P. K. i Pana T. D., którzy oświadczyli, że w czasie prac trwających na budowie A. 2007 , na której usługi wykonywała także skarżąca Spółka, obecny był J. S. Trudno więc podzielić zdanie organu, że w 2007 r. J. S. nie świadczył żadnych usług na rzecz Spółki. Ponadto zdaniem strony skarżącej o tym, że firma PBW "S." J. S. wykonywała usługi świadczy decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Poza tym strona skarżąca nie jest w stanie wyjaśnić braku w dokumentacji firmy "S." J. S. faktur VAT wystawionych przez podwykonawców oraz umów zlecenia podpisanych z osobami, które wykonywały zlecone prace, jak również braku w dokumentacji Spółki A. umów o dzieło. Skarżąca Spółka nie miała bowiem żadnego wpływu na sposób prowadzenia dokumentacji przez ww. przedsiębiorstwa i dlatego nie powinna z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji. Zdaniem strony skarżącej, potwierdzeniem tego, że postępowanie dowodowe było nierzetelne i stronnicze świadczy m.in. brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji w adnotacji z 31 marca 2011 r. do zeznań świadka S. H. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy –jak twierdzi strona skarżąca - faktury wystawione przez firmy J. S. na rzecz Spółki C. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, czy też - jak utrzymuje organ - są to "puste faktury", gdyż dokumentują fikcyjne czynności. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że to podwykonawcy Spółki C., a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe a zatem wystawione przez firmy J. S. faktury VAT dokumentują fikcyjne czynności. Powyższe zostało wykazane w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Z akt sprawy wynika, że kwestionowane faktury dotyczące usług posadzkarskich zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo "S." J. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Sp.zo.o., której jedynym właścicielem był również J. S. Usługi budowlane miały być wykonane na podstawie umowy o współpracę nr [...] z [...] lutego 2007 r. zawartej między PBW "S.", a Spółką C. oraz umowy zlecenia z PBW "S." oraz z A. Sp.z o.o. Tymczasem z zeznań J. S. wynika, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. J. S. podczas przesłuchania zeznał również, że nie zatrudniał pracowników oraz, a roboty wykonywali jego podwykonawcy. Tymczasem z zeznań ujawnionych podwykonawców firmy A. Sp. z o.o. Pana S., tj. Pana I. D., Pana R. D. oraz Pana J. R. wynika, że nigdy nie wykonywali oni posadzek przemysłowych. Organy skarbowe miały więc podstawy do tego, aby uznać, że faktury wystawione przez firmy Pana S. na rzecz Spółki C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro w swoich firmach Pan S. nie zatrudniał pracowników, a figurujący w jego dokumentacji podwykonawcy nie potwierdzili faktu wykonywania robót posadzkarskich, to trudno postawić organom skarbowym zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu na prawidłowość tej oceny nie wpływa treść zeznań Pana P. K. oraz Pana T. D. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z zeznań tych osób nie wynika jednoznacznie, że firmy Pana J. S. wykonywały na rzecz Spółki C. usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach. Pan P. K. w trakcie przesłuchania zeznał, co prawda, że spotykał na budowie Pana J. S., ale wyraźnie dla niego za zakres tych robót odpowiadał C. (k. 102/3 akt adm. organu I inst. , t. IV ). Natomiast Pan T. D. zeznając po raz pierwszy, tj. 3 listopada 2010 r. stwierdził , że nie wie ile osób wykonywało poszczególne prace na budowach oraz, że nie pamięta jakie firmy, oprócz niego, wykonywały usługi. Natomiast zeznając po raz drugi, tj. 21 marca 2011 r. stwierdził, że Pan J. S. nie wykonywał żadnych prac, lecz jego ludzie, których jednak nie zna. Ponadto Pan D. oświadczył, że widział dowody tożsamości wszystkich osób, które znał z budowy, tj. wspólników Spółki C. oraz Pana T. R., Pana K. B. i P. O. Nie widział natomiast dowodu tożsamości Pana J. S. (k. 104/2- 104/4 akt adm. organu I inst. , t. IV ). Zadaniem Sądu, powyższe zeznania zostały prawidłowo ocenione przez organy skarbowe. Nie dają one dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że to firmy Pana S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz firmy C. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Nieprzekonujące jest twierdzenie strony skarżącej, że o tym, iż firma "S." J. S. wykonywała usługi świadczy decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2009 r. nr [...] określająca wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B., J. S. do kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji zakupów i sprzedaży, ale jedynie deklaracje VAT-7. Przedłożenie tylko i wyłącznie deklaracji VAT-7 nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że Pan J. S. wykonywał w 2007 r. usługi budowlane. Nie przekonuje również argument, że Pan J. S. mógł zatrudniać swoich pracowników "na czarno". Żaden z przesłuchanych podwykonawców nie znał innych podmiotów wykonujących prace budowlane na budowach realizowanych przez C. poza Panem T. D., Panem K. B., Panem T. R., Panem P. J. i Panem W. O. Ponadto wspólnicy Spółki C., pomimo, że bezpośrednio nadzorowali usługi świadczone przez podwykonawców, nie zapamiętali z imienia żadnego z pracowników Pana J. S. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy nie podjęły inicjatywy w sprawie przesłuchania Pana J. S., przy jednoczesnym podważaniu wszelkich dowodów z dokumentów jakie uzyskał podatnik. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dwukrotnie wzywały J. S. do osobistego zgłoszenia się. Jednak na pierwsze wezwanie ww. nie stawił się z powodu choroby, drugiego zaś nie odebrał. Znamiennym jest fakt, że Pan J. S. skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej po przeprowadzeniu u niego czynności kontroli krzyżowej, dotyczącej transakcji z firmą C. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy i nierzetelny, gdyż organ nie odniósł się do zeznań S. H.. Z zeznań S. H. wynika, że wprawdzie współpracował z Panem S., ale w 2007 r. nie wykonywał posadzek przemysłowych na rzecz Spółki C. oraz, że wykonuje jedynie montaż wykładzin podłogowych PCV, dywanowych i posadzek. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy zebrały i wyczerpującego rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, co do tego, że faktycznie ani J. S. ani podwykonawcy jego firm nie wykonali w 2007 r. posadzek przemysłowych dla Spółki C. W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 z art. 31 u.k.s. Organy skarbowe w całości wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy właściwie zastosowały normy prawa materialnego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony skarżącej dotyczący ich naruszenia. Tym bardziej, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.