I SA/Bk 352/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.34.2024 w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji oddala skargę. Decyzją z 26 kwietnia 2024 r., nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.106, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił H. M. (dalej jako: "skarżący") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. Pismem z 23 maja 2024 r. skarżący, powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") wniósł o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie: - wskazania w sentencji kwoty odsetek należnych do zapłaty oraz sposobu ich obliczenia, tj. ram czasowych, za jakie powinny zostać uiszczone i przy zastosowaniu jakiej stawki powinny być skalkulowane; - stanowiska organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Postanowieniem z 29 maja 2024 r., nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.111, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku odmówił uwzględnienia wskazanego wyżej wniosku, uznając go za bezpodstawny. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.34.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że, odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przez skarżącego elementów (tj. kwestii należnych odsetek i ich wyliczenia), w sprawie takiej jak niniejsza, obowiązujący stan prawny nie przewiduje zamieszczania w decyzji podatkowej informacji o konkretnej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych czy też sposobu ich kalkulacji (okresów, za jakie są należne, właściwej stawki odsetek). Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinność naliczenia odsetek za zwłokę leży po stronie podatnika, zaś w sprawie nie mają zastosowania wyjątki przewidziane ww. ustawą, tj. art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 o.p. DIAS stwierdził zatem, że sentencja decyzji przedstawia stanowisko Naczelnika PUCS w Białymstoku w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT (bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za wszystkie miesiące ww. przedziału czasowego. Rzeczona osnowa decyzji zawiera więc całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji tej dokładnie wskazano wysokość zobowiązań podatkowych w VAT (lub ww. nadwyżek) oraz okresy, do których wartości te się odnoszą. W odniesieniu zaś do żądania uzupełnienia decyzji o stanowisko organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w opinii organu odwoławczego nie mieści się w katalogu zagadnień, jakie mogą stanowić przedmiot takiego uzupełnienia. Stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez skarżącego trzeba uznać w istocie za próbę polemiki z dokonaną przez organ kwalifikacją prawnopodatkową określonego zdarzenia (nabycia składników uznanych przez organ za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) bądź też z oceną zasadności przeprowadzenia określonych dowodów w sprawie. Kwestie, jakie podnosi strona, stanowią w istocie domenę uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a nie jej rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 o.p., poprzez brak wskazania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co skutkuje trudnością w prawidłowym uregulowaniu należności podatkowej, mimo złożenia wniosku, co jak pokazała praktyka w niniejszej sprawie, doprowadziło do wątpliwości na etapie uregulowania zaległości podatkowej, 2) art. 53a § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie tylko części brzmienia tego przepisu, a pominięcie jego całościowej wykładni, przez co dokonano wykluczenia możliwości innej niż naliczenie odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów według norm przepisanych; dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci postanowień o rozliczeniu dokonanych wpłat, w których wadliwie wskazano okresy za jakie nalicza się odsetki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji wydanej w sprawie określenia skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2019 r. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, art. 213, teza 2, Lex/el). Strona żądała uzupełnienia decyzji w zakresie wskazania w jej sentencji kwoty odsetek i sposobu ich obliczenia oraz w zakresie stanowiska organu co do możliwości uwzględnienia wniosków dowodowych a także w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, że w sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do treści art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 53 § 3 o.p. stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Art. 53a o.p stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (§ 2). W rozpoznawanej sprawie organ rozstrzygał w przedmiocie określenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie w zakresie wysokości odsetek nie należy do zakresu tego rozstrzygnięcia. Zasadą jest, że odsetki naliczane są przez podatnika. Organ nie ma obowiązku zamieszczania w sentencji takiej decyzji rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek należnych z tytułu zaniżenia zobowiązania. Określenie przez organ wysokości odsetek za zwłokę, o którym mowa w przywołanym art. 53a o.p. dotyczy odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek. W podatku od towarów i usług nie występuje instytucja zaliczek, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku rozliczeń w podatkach dochodowych. Przyjąć należy, że art. 53a o.p. jak też pozostałe wymienione w art. 53 § 3 o.p. przepisy określające odstępstwa od zasady, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odnoszą się one do zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zawarcia umowy dotyczącej przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, odroczenia przez organ terminu płatności podatku, zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek bądź ich rozłożenia na raty a także zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Sąd uznaje więc za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 53a § 1 i 2 o.p. Strona nie precyzuje z czego wywodzi twierdzenie, że organ uwzględnił tylko część brzmienia tego przepisu, pomijając wykładnię całościową. Zasada zaufania, na którą powołuje się strona skarżąca, nie może uzasadniać domagania się od organu, aby w decyzji określającej kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wskazywał kwotę należnych odsetek za zwłokę. Prawidłowo uznał również DIAS, że poza ramy art. 213 § 1 o.p. wykracza także żądanie uzupełnienia decyzji w zakresie stanowiska organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Formułując takie żądanie strona skarżąca próbuje w istocie wdać się w polemikę odnośnie występujących w sprawie zagadnień merytorycznych. Tymczasem zarzuty w podnoszonych kwestiach mogą być podnoszone i powinny być przedmiotem rozważań we właściwej procedurze odwoławczej lub zażaleniowej. Nie może być instytucja uzupełnienia decyzji wykorzystywana do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie wskazuje organ, że przepis art. 213 § 1 o.p służy usunięciu wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2022 r. sygn. II FSK 43/20 i z 21 listopada 2023 r. sygn. III F5K 1326/22 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2015 r. sygn. I SA/GI 813/14). Jak prawidłowo wskazuje organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe obejmowało swoim zakresem kwestię przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 r. Sentencja decyzji przedstawia stanowisko Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w ww. podatku (bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za wszystkie miesiące ww. przedziału czasowego. Osnowa decyzji zawiera więc całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji dokładnie wskazano wysokość zobowiązań podatkowych w VAT (lub ww. nadwyżek) oraz okresy, do których wartości te się odnoszą. Przedmiotowa decyzja jest zatem kompletna co do rozstrzygnięcia i nie ma żadnych podstaw do jej uzupełnienia przy wykorzystaniu instytucji z art. 213 § 1 o.p. Strona skarżąca do skargi dołączyła dokumenty w postaci postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 28 czerwca 2024 r. o zaliczeniu wpłat na zaległość podatkową z ww. decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z 26 kwietnia 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że nie odnoszą się one do tej sprawy. Dodatkowo, trudności w obliczeniu prawidłowej kwoty odsetek i z prześledzeniem toku rozumowania organu nie mogą uzasadniać zobowiązania organu do podjęcia działań polegających na uzupełnieniu decyzji w zakresie, który nie został przewidziany przepisami prawa. W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy procesowej.