I SA/Bk 353/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2007 roku oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...], określającą Panu T. W. (zwanemu dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 40.108,00 zł w miejsce zadeklarowanego 9.054,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz z przestawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach C. s.c. [...], polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania posadzek przemysłowych. Udział strony skarżącej, zgodnie z umową, w przychodach, kosztach i dochodach ww. działalności wynosił 50 %. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że wspólnicy Spółki zaniżyli przychód w 2007 r. o kwotę 3.678 zł w związku z nie wykazaniem w podatkowej księdze przychodów ww. kwoty uzyskanej z tytułu wypłaconego odszkodowania za samochód marki Nissan Q. Ponadto ustalono, że wspólnicy spółki C. zawyżyli koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 321.523,81 zł. Składa się na to: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.064 zł w związku z błędnym rozliczeniem wystawionej przez firmę C. P. faktury korygującej VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. - "na plus", zamiast "na minus"; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.699,81 zł poprzez zaliczenie wydatku dotyczącego opłacenia wczasów prywatnych wspólnika; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 318.760,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez [...] "S." - J. S. oraz przez należącą do tej osoby Spółkę z o.o. "A." w B., które to faktury – zdaniem organu kontroli skarbowej – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia przez wspólników Spółki C. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 318.760,00 zł, dotyczącej wykonywania posadzek przemysłowych przez firmy należące do J. S. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatki w powyższej kwocie zostały udokumentowane tzw. "pustymi fakturami". Usługi budowlane miały być wykonywane na podstawie umowy o współpracę nr [...] z [...] lutego 2007 r. zawartej pomiędzy PBW "S.", a Spółką C. Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych przez wykonawcę na rzecz drugiej strony w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia z PBW "S." oraz A. Sp. z o.o. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z powyższym organ przesłuchał podwykonawców Spółki A. PW Sp. z o.o., tj. Pana I. D., Pana R. D. oraz Pana J. R., którzy oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania w charakterze świadka podwykonawców Spółki C. - Pana P. K. oraz T. D. dowodzą, że nie wykonywali oni usług budowlanych jako podwykonawcy firmy Pana J. S. na rzecz Spółki C. Nie potwierdzili oni również, że na budowie jakiekolwiek prace były wykonywane przez pracowników Pana J. S. Zatem w ocenie organu odwoławczego analiza zeznań świadków uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, że to podwykonawcy Spółki C., a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jednocześnie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 23 § 2, art. 51 § 1 i 2, art. 53a, art. 193 § 2 , 4 i 6 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), dalej powoływana w skrócie: "u.k.s."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3. art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie; - § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niezastosowanie - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób "zrównoważony" Skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro Skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść T. W.; - art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezastosowanie - brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. S.; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1u.k.s.– brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez: brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.– poprzez niewłaściwe zastosowanie - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała dowolna poprzez: jednostronną, niekorzystną dla Skarżącego interpretację zeznań świadków; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż wspólnicy C. w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentując naruszenia przepisów prawa materialnego podniósł m.in., że fakt, iż Pan K. i Pan D. nie znali osobiście J. S., ani nic nie wiedzieli o jego stanie zdrowia w żaden sposób nie świadczy, że firmy Pana J. S. nie wykonywały posadzek na rzecz Spółki C. Zdaniem pełnomocnika o tym, że firma "S." J. S. wykonywała usługi świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2009 r. nr [...], określająca wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Pełnomocnik podniósł także, że podpisywanie odbioru betonu przez K. B., T. D. oraz T. W. świadczy jedynie o tym, że jedynie te osoby zostały upoważnione przez wspólników Spółki C. do podpisywania tego rodzaju dokumentów. Pełnomocnik nie zgodził też ze stanowiskiem, że wymienieni przez organ podwykonawcy byli jedynymi, z którymi współpracował J. S. Poza tym trudno stronie skarżącej wyjaśnić brak w dokumentacji firmy "S." J. S. faktur VAT wystawionych przez podwykonawców oraz umów zlecenia podpisanych z osobami, które wykonywały zlecone prace, jak również brak w dokumentacji Spółki A. umów o dzieło. Skarżący nie miał bowiem żadnego wpływu na sposób prowadzenia dokumentacji przez ww. przedsiębiorstwa i dlatego nie powinien z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji. Zdaniem strony skarżącej, potwierdzeniem tego, że postępowanie dowodowe było nierzetelne i stronnicze świadczy m.in. brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji w adnotacji z 31 marca 2011 r. do zeznań świadka S. H. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej dotyczy tego, czy - jak twierdzi Skarżący – firmy J. S. wykonały na rzecz Spółki C. usługi budowlane w postaci posadzek przemysłowych, czy też - jak utrzymuje organ – wystawiały jedynie puste faktury. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że to podwykonawcy Spółki C., a nie podwykonawcy zatrudnieni przez J. S. wykonywali posadzki przemysłowe. Powyższe zostało wykazane w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Z akt sprawy wynika, że kwestionowane faktury dotyczące usług posadzkarskich zostały wystawione przez [...] "S." J. S. oraz [...] A. Sp. z o.o., której jedynym właścicielem był również J. S. Usługi budowlane miały być wykonane na podstawie umowy o współpracę nr [...] z [...] lutego 2007 r. zawartej między PBW "S.", a Spółką C. oraz umowy zlecenia z PBW "S." oraz z A. Sp.zo.o. Tymczasem z zeznań J. S. wynika, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. J. S. podczas przesłuchania zeznał również, że nie zatrudniał pracowników oraz, a roboty wykonywali jego podwykonawcy. Tymczasem z zeznań ujawnionych podwykonawców firmy A. Sp. z o.o. Pana S., tj. Pana I. D., Pana R. D. oraz Pana J. R. wynika, że nigdy nie wykonywali oni posadzek przemysłowych. Organy skarbowe miały więc podstawy do tego, aby uznać, że faktury wystawione przez firmy Pana S. na rzecz Spółki C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro w swoich firmach Pan S. nie zatrudniał pracowników, a figurujący w jego dokumentacji podwykonawcy nie potwierdzili faktu wykonywania robót posadzkarskich, to trudno postawić organom skarbowym zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu na prawidłowość tej oceny nie wpływa treść zeznań Pana P. K. oraz Pana T. D. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z zeznań tych osób nie wynika jednoznacznie, że firmy Pana J. S. wykonywały na rzecz Spółki C. usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach. Pan P. K. w trakcie przesłuchania zeznał, co prawda, że spotykał na budowie Pana J. S., ale wyraźnie dla niego za zakres tych robót odpowiadał C." (k. 142/3 akt adm. organu I inst. , t. IV ). Natomiast Pan T. D. zeznając po raz pierwszy, tj. 3 listopada 2010 r. stwierdził , że nie wie ile osób wykonywało poszczególne prace na budowach oraz, że nie pamięta jakie firmy, oprócz niego, wykonywały usługi. Natomiast zeznając po raz drugi, tj. 21 marca 2011 r. stwierdził, że Pan J. S. nie wykonywał żadnych prac, lecz jego ludzie, których jednak nie zna. Ponadto Pan D. oświadczył, że widział dowody tożsamości wszystkich osób, które znał z budowy, tj. wspólników Spółki C. oraz Pana T. R., Pana K. B. i P. O. Nie widział natomiast dowodu tożsamości Pana J. S. (k. 146/2 i 146/3 akt adm. organu I inst. , t. IV ). Zadaniem Sądu, powyższe zeznania zostały prawidłowo ocenione przez organy skarbowe. Nie dają one dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że to firmy Pana S. były rzeczywistymi wykonawcami usług na rzecz firmy C. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Nieprzekonujące jest twierdzenie strony skarżącej, że o tym, iż firma "S." J. S. wykonywała usługi świadczy decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2009 r. nr [...] określająca wysokość podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B., J. S. do kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji zakupów i sprzedaży, ale jedynie deklaracje VAT-7. Przedłożenie tylko i wyłącznie deklaracji VAT-7 nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że Pan J. S. wykonywał w 2007 r. usługi budowlane. Nie przekonuje również argument, że Pan J. S. mógł zatrudniać swoich pracowników "na czarno". Żaden z przesłuchanych podwykonawców nie znał innych podmiotów wykonujących prace budowlane na budowach realizowanych przez C. poza Panem T. D., Panem K. B., Panem T. R., Panem P. J. i Panem W. O. Ponadto wspólnicy Spółki C., pomimo, że bezpośrednio nadzorowali usługi świadczone przez podwykonawców, nie zapamiętali z imienia żadnego z pracowników Pana J. S. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organy nie podjęły inicjatywy w sprawie przesłuchania Pana J. S., przy jednoczesnym podważaniu wszelkich dowodów z dokumentów jakie uzyskał podatnik. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dwukrotnie wzywały J. S. do osobistego zgłoszenia się. Jednak na pierwsze wezwanie ww. nie stawił się z powodu choroby, drugiego zaś nie odebrał. Znamiennym jest fakt, że Pan J. S. skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej po przeprowadzeniu u niego czynności kontroli krzyżowej, dotyczącej transakcji z firmą C. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy i nierzetelny, gdyż organ nie odniósł się do zeznań S. H. Powyższy zarzut jest bezzasadnym, tym bardziej, że jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zeznania ww. nie wnoszą nic nowego dla sprawy. Z zeznań S. H. wynika, że wprawdzie współpracował z Panem S., ale w 2007 r. nie wykonywał posadzek przemysłowych na rzecz Spółki C. oraz, że wykonuje jedynie montaż wykładzin podłogowych PCV, dywanowych i posadzek. Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy zebrały i wyczerpującego rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na jego podstawie wyciągnęły też logiczne wnioski, co do tego, że faktycznie ani J. S. ani podwykonawcy jego firm nie wykonali w 2007 r. posadzek przemysłowych dla Spółki C. W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 z art. 31 u.k.s. Organy skarbowe w całości wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy właściwie zastosowały normy prawa materialnego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczący ich naruszenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.