I SA/Bk 356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010, 2011 i 2012 r., przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2013 r. Nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] marca 2013 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010 r., 2011 r. i 2012 r., przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonej w tej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ kontroli skarbowej przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego kserokopie pełnomocnictw udzielonych księgowej Spółki - E. T. Z treści pierwszego z nich wynikało, że w dniu 23 marca 2012 r. Prezes Zarządu Spółki upoważnił E. T. do odbioru korespondencji organów administracji publicznej, a korespondencję prosił kierować na adres Spółki. W drugim pełnomocnictwie z tego samego dnia Prezes Zarządu upoważnił księgową do reprezentowania spółki w postępowaniu skarbowym nr [...]. Z uwagi na zatrzymanie E. T., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zabezpieczenia została jej doręczona w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. [...] maja 2012 r. Od decyzji tej Spółka złożyła 18 czerwca 2012 r. odwołanie, w którym zawarła także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do tego wniosku i postanowieniem z [...] lipca 2012 r. przywrócił termin, po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została odrzucona postanowieniem z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 368/12, z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu do jej wniesienia. W piśmie z 28 stycznia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. Jej zdaniem postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, poprzez dokonanie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu osobie nieuprawnionej, co spowodowało, że wskazana decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem wnioskodawcy, w następstwie powyższego postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego były bezprzedmiotowe, wobec powyższego żaden z ww. aktów administracyjnych nie wywołuje skutków prawnych. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w postępowaniu nadzwyczajnym jako organ pierwszej instancji, wydał [...] marca 2013 r. postanowienie nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki - utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] marca 2013 r. (decyzja z [...] maja 2013 r. nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że nie doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 151 oraz art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie "o.p."), doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu stronie, co powoduje jej wadliwość z mocy prawa oraz stanowi o rażącym naruszeniu wskazanych przepisów postępowania. Jego zdaniem o doręczeniu tej decyzji zadecydował fakt, że Spółka złożyła ostatecznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Z treści odwołania, jak również z oświadczenia Prezesa Zarządu z 12 czerwca 2012 r. wynikało, że mógł on zapoznać się z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. dopiero w dniu [...] czerwca 2012 r., kiedy został mu przedstawiony jej "skan". Dlatego też tut. organ postanowił o przywróceniu terminu. Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p. organ stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte na wniosek podatnika, który wyznaczył jego zakres. Jako podstawę stwierdzenia nieważności strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przedmiotem postępowania nie były objęte przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 5 o.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie obu zaskarżonych postanowień w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 o.p., art. 151 o.p., art. 146 o.p., art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. rażąco naruszającego prawo i odmowę stwierdzenia jego nieważności w wyniku przyjęcia, że jego wydanie nie stanowiło rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy dotyczyło ono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], która nigdy nie została skutecznie doręczona skarżącej (nie weszła do obrotu prawnego), podczas gdy organ, który wydał zaskarżone niniejszą skargą rozstrzygnięcia powinien był uznać, iż zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór dotyczy wystąpienia w sprawie przesłanki obligującej organ do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] i sprowadza się do oceny czy okoliczności podniesione we wniosku spółki o stwierdzenie nieważności postanowienia wskazują na jego wydanie rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., można mówić, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygniecie takie nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenia prawa może dotyczyć zarówno przepisów materialnych, procesowych, jak i ustrojowych (podobnie WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 1398/12, LEX 11286987). W omawianej sprawie skarżąca spółka wskazuje, że organ wydając postanowienie w sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. o zabezpieczeniu, rażąco naruszył: art. 162 § 1 i § 2 o.p., art. 151 o.p., art. 146 o.p., art. 145 § 2 o.p. Na mocy art. 162 § 1 i § 4 o.p. w razie uchybienia terminu procesowego należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Tym samym uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę jego przywrócenia. Logicznym jest, że skoro termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. W sytuacji, gdy początek biegu terminu określa data doręczenia decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności w postępowaniu w sprawie przywrócenie terminu organ powinien wyjaśnić kwestię skutecznego jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 673/11 (LEX 1113126) wskazał, że "kwestia skutecznego doręczenia musi zostać potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój. Nie ma sporu w sprawie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. o zabezpieczeniu, w dacie jej doręczenia księgowej spółki, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (vide postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...], k-280 akt admin.). Spór dotyczy możliwości uznania za skuteczne doręczenie decyzji, z uwagi na okoliczność złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w dacie, w której z treścią decyzji o zabezpieczeniu zapoznał się Prezes Zarządu skarżącej spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o doręczeniu decyzji zdecydowały "inne okoliczności, a mianowicie fakt, że spółka "M" ostatecznie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem". Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podnosi, że z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu księgowej spółki decyzji o zabezpieczeniu (w trakcie jej zatrzymania w Komendzie Wojewódzkiej Policji, a nie w siedzibie spółki), doszło do jej doręczenia w dniu [...] czerwca 2012 r. tj. w terminie wskazanym w oświadczeniu Prezesa Zarządu Spółki z 12 czerwca 2012 r., jako data zapoznania się z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej nie można jednak uznać, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. Okoliczność dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji należy bowiem uznać za okoliczność bez znaczenia prawnego, która nie wpływa na kwestię skutecznego jej doręczenia (podobnie. WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. I SA/Gl 706/11, LEX 1247696), a to z uwagi na wynikającą z art. 144 o.p. zasadę oficjalności doręczeń. W myśl wspomnianego art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. To na organie podatkowym spoczywa, więc obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat pisma nie musi, ani zabiegać o jego doręczenie, ani też nie może ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma przez organ podatkowy. W wadliwym doręczeniu należy upatrywać nieskuteczności doręczenia. W doktrynie podnosi się, że gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5 "Doręczenia", wpływa na ocenę skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Podkreślić należy, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu (zob. P. Pietrasz komentarz do art.162 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). W przypadku, gdy okoliczności towarzyszące doręczeniu budzą wątpliwości co do faktu skutecznego doręczenia, a adresat podważa poprawność doręczenia, wadliwe doręczenie nie może wywoływać zamierzonych skutków prawnych. Zgodnie z art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przy czym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wyjaśniając kwestię skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. o zabezpieczeniu, w świetle postanowień art. 144 o.p. w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 o.p. nie mógł uznać, że o doręczeniu decyzji świadczyć mogą inne okoliczności niż wynikające z tych przepisów i uznać, że o jej skutecznym doręczeniu zadecydował fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że sporna decyzja, co prawda doręczona została do rąk upoważnionego pracownika, ale zamiast w siedzibie spółki to w miejscu nie przewidzianym w przepisach o.p. do jej doręczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że Prezes Zarządu Spółki miał możliwość zapoznania się z jej treścią jedynie na podstawie skanu decyzji (k-248 akt admin.). Tym samym postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], która, jak wynika z okoliczności sprawy nie została skutecznie doręczona skarżącej spółce (nie weszła do obrotu prawnego) wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. W takiej sytuacji brak było bowiem kluczowej przesłanki przywrócenia terminu procesowego w trybie art. 162 § 1 i § 4 o.p. tj. przedmiotu uchybienia. Wobec braku skutecznego doręczenia decyzji nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, tym samym nie mógł on zostać przekroczony, a w konsekwencji także przywrócony (podobnie NSA sygn. I FSK 673/11, LEX 1113126). Mając powyższe na uwadze na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie rozstrzygające w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonych postanowień wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy, a w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku w tym, w zakresie wystąpienia w sprawie kwalifikowanej wady prawnej będącej podstawą do stwierdzenia nieważności prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...], w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], która nie weszła do obiegu prawnego.