I SA/Bk 357/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2025 r. nr 2001-IOV.-2.4103.32.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2022 r. do grudnia 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.32.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 14 lutego 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.67.2024.94 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2022 do grudnia 2022 r. – wydaną względem H. R. (dalej powoływany jako "skarżący", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. DIAS zauważył, że prowadząc działalność w zakresie szeroko rozumianej gastronomii skarżący przyjmował od ww. spółek faktury, na których wskazywano dostawy przede wszystkim usług, m.in.: sprzątanie obiektu, prace remontowe, czyszczenie urządzeń, serwis maszyn, gruntowanie ścian, usługi transportowe, szkolenie pracowników, przegląd instalacji, usługi rekrutacji, obsługa reklamowa, mobilna kampania reklamowa. Przedmiotowe usługi miałyby być nabywane na potrzeby własne skarżącego funkcjonującego w branży gastronomicznej. DIAS wskazał, że tak szeroki zakres usług oferowany był przez każdego z ww. wystawców faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek na nich wykazany. Zdaniem organów podatkowych sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącym a spółkami M., G., S. i A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły bowiem, że spółki te nie dokonały rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego. DIAS zwrócił uwagę, że wszystkich wystawców faktur na rzecz skarżącego cechuje niski kapitał zakładowy 5.000 zł. Poza spółką A. kapitał ten nie został pokryty – co wynika z danych pozyskanych z bazy KRS. Każda z czterech spółek nie złożyła zeznania CIT-8. Spółka A. nie złożyła też deklaracji VAT, a pozostałe wykazywały w nich niewielkie kwoty do wpłaty oraz znaczne kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółki nie posiadały stron internetowych, nie składały sprawozdań finansowych, ostatecznie wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Zebrane informacje świadczą zdaniem DIAS o tym, że działalność gospodarcza ww. spółek była deklarowana wyłącznie w celach formalnych i nie znajduje odzwierciedlenia w realnej aktywności gospodarczej. Przedstawione okoliczności miały zatem jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. W przekonaniu organu odwoławczego powyższą ocenę znajdującą potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym wzmacniają również ustalenia dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług przez ww. spółki. W przypadku spółek M. i G. proces obniżania oraz równoważenia podatku należnego i naliczonego odbywał się poprzez konstrukcję, w której źródło podatku naliczonego prowadzi do spółek H. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zwrócono uwagę, że nabycia od H. sp. z o.o. wynosiły w przypadku: M. ponad 96%, a G. ponad 75%. Jednocześnie H. sp. z o.o. wykazywała nabycia od P. sp. z o.o. w wysokości przekraczającej 99,95% ogólnej liczby nabyć. Spółka P. natomiast nie wykazywała żadnych nabyć w plikach JPK_VAT, a zatem w tej konstrukcji podatek wcale nie był odprowadzany do budżetu państwa. W przypadku natomiast spółki S. z plików JPK_VAT wynika, że spółka ta deklarowała nabycia od spółki A.1, która została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 9 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), tj. z uwagi na fakt, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Stwierdzono ponadto, że spółkę S. łączą z M. i G. te same osoby, które upoważnione były do podpisywania deklaracji spółek składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. z S. O. i M. L. Spółka A. nie złożyła deklaracji podatkowych w podatku VAT i nie składała w badanym okresie plików JPK_VAT. Zdaniem organu odwoławczego opisane działania wpisują się w nielegalnie zorganizowaną grupę, której celem było takie formatowanie "transakcji" na fakturach, aby uniknąć płacenia podatku od towarów i usług w wymagalnej wysokości. DIAS wskazał, że to podmiot prowadzący działalność gospodarczą podejmuje decyzje biznesowe na własne ryzyko i odpowiedzialność. Podobna zasada jednak dotyczy kwestii przestrzegania przepisów prawa. Strona w badanej sprawie wykazała się brakiem wiedzy w zakresie szeregu licznych usług, które miały być wykonywane w jej lokalach. Nie posiadała też dowodów wskazujących na ich wykonywanie. Przedstawione, po zapoznaniu się z treścią protokołów badania ksiąg zdjęcia nie dowodzą, aby te usługi były zrealizowane. Ocena przedstawionych opisów do faktur nie pozostawia wątpliwości, że one również nie dowodzą realizacji usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że świadkowie przesłuchani w sprawie nie wiedzieli jakie firmy realizowały usługi, kto ich szkolił. Jeden ze świadków – S. S. – zaprzeczył, aby miał cokolwiek wspólnego ze spółką S., która wystawiała faktury na rzecz skarżącego. Świadek M.L.1 zeznał, że nie kojarzy S. S., tymczasem prezes spółki S. wskazał M.L.1 jako osobę, która przedłożyła mu do podpisania wypełnione już dokumenty. Fakt ten sprawia według DIAS, że niewiarygodnym stają się zeznania M.L.1 w kontekście usług, które miał organizować w imieniu spółek M. i G.. Zeznania z kolei skarżącego przekonują organy podatkowe o fikcyjności usług wpisanych na zakwestionowanych fakturach. Analiza zeznań strony w ocenie DIAS wskazuje, że w zasadzie nie wiedziała nic o swoich kontrahentach, którzy – jak wskazuje ilość oraz wartość faktur – mieli wykonywać wielokrotnie usługi na rzecz skarżącego, które miały stanowić ponad 40% w ogólnej kwocie zakupów. Strona nie potrafiła określić z kim rozmawiała telefonicznie. Dopiero po sporządzonym protokole badania ksiąg w całej sprawie ujawniona została przez stronę osoba M.L.1, który miał rzekomo organizować cały zakres usług, które pojawiły się na fakturach od spółek M. i G.. Strona nie potrafiła dokładnie wyjaśnić na czym polegały poszczególne usługi. Nie pamiętała pracowników, którzy mieli wykonywać usługi. Nie sporządzano żadnych protokołów z wykonanych prac, brak jest korespondencji pomiędzy kontrahentami. Podkreślono, że wszystko miało być rozliczane wyłącznie gotówką. Opisy do faktur miały być rzekomo dostarczane w trakcie współpracy przez M.L.1, ale podobne opisy zostały przedłożone w trakcie postępowania podatkowego do faktur pochodzących od spółek S. i A., które nie miały formalnie żadnego związku z M.L.1. Całokształt okoliczności przedstawionych w sprawie zdaniem DIAS dowodzi, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje na nich wykazane były fikcyjne. W takim przypadku strona świadomie uwzględniała w swoich rozliczeniach faktury VAT pochodzące od M., G., S. i A., dzięki czemu uzyskiwała korzyść podatkową obniżając swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mogących mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) polegających na błędnej ocenie i braku wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego, wskutek czego nieprawidłowo ustalono, że skarżący zawierał jakiekolwiek nierzeczywiste transakcje gospodarcze, że skarżący świadomie współpracował z nierzetelnymi podatnikami i ewidencjonował faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. oraz, że wyżej wymienione podmioty są pomiotami nierzetelnymi, podczas gdy wszystkie transakcje skarżącego miały charakter rzeczywisty i były dokonywane w dobrej wierze, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że brak strony www może być przesłanką braku funkcjonowania firmy, podczas gdy większość podmiotów nie posiada strony internetowej, co nie jest podstawą do twierdzenia, że są oszustami podatkowymi lub prowadzą działalność niezgodnie z przepisami prawa; ponadto, wymóg posiadania strony internetowej jest formułowany jedynie wobec podmiotów, które prowadzą działalność w formie spółki akcyjnej, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że podmioty, które wystawiały zakwestionowane faktury nie miały pokrytego kapitału zakładowego, który wynosił 5.000 zł, podczas gdy twierdzenie organu wynika wprost: z błędnej lektury odpisu pełnego KRS spółek, albowiem dwa podmioty nie posiadają takiego wpisu, tj. M. sp. z o. o. i A. sp. z o. o., zaś co do dwóch pozostałych wpis ten musi wynikać z błędu po stronie Sądu Rejestrowego, bowiem wymogiem prawnym dla zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest złożenie oświadczenia przez wszystkich członków zarządu, że wkłady zostały wniesione w całości przez wszystkich wspólników; obowiązek ten wynika wprost z treści art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h. 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że część wypowiedzi strony, która jest obcokrajowcem i której nie zapewniono tłumacza jest niespójna, a ewentualne nieporozumienia są uzupełniane później przez pełnomocnika, stanowią dowód na braki w dokumentacji, podczas gdy organ nie może wywodzić negatywnych skutków wobec skarżącego, który jest obcokrajowcem i nie rozumie języka polskiego w sposób umożliwiający mu nieskrępowany udział w sformalizowanym postępowaniu, w którym używa się skomplikowanego podatkowego, prawnego języka, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez czynienie ustaleń przez organy I i II instancji w sposób sprzeczny z logiką; w argumentacji organów podatkowych wskazuje się, że ponoszenie kosztów transportu było nieuzasadnione, skoro możliwe było np. zamawianie bezpłatnych dostaw z M.1; niemniej organy podatkowe nie uwzględniają, że darmowe dostawy są możliwe tylko w sytuacji, gdy pracownicy M.1 sami dokonywali wyboru towaru; skarżący ma bezpośrednią wiedzę, że przy wyborze tej opcji pracownicy M.1 przywożą towar najgorszego sortu, podlegający szybkiemu zepsuciu, lub gorszy gatunkowo, aby ograniczyć straty towarów; skarżący działając w branży gastronomicznej nie może sobie pozwolić na gorszą jakość towaru, 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez wyznaczenie przez organy podatkowe nierealnych standardów takich jak wykonywanie zdjęć z przeglądów poszczególnych urządzeń lub ich naprawy ew. konserwacji, podczas gdy w prowadzeniu działalności gospodarczej, brak jest takich przypadków dokumentowania wykonania prac serwisowych w ramach stałej współpracy; nawet przy skali działalności skarżącego, realizacja takiego wymogu oznaczałaby konieczność wyprodukowania tysięcy kart papieru ze zdjęciami, zaś realna potrzeba takiego działania nie istnieje, bowiem skarżący, względnie jego pracownicy widzieli, czy poszczególne urządzenia zostały naprawione i czy działają poprawnie oraz czy prace remontowe wykonywane są prawidłowo, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez ustalenie, że skarżący nie dopełnił należytej staranności, podczas gdy Organy I i II instancji nie wskazuje podstawy prawnej, na podstawie której podatnik był zobowiązany do wykonania określonej czynności, a w konsekwencji organy żądają od skarżącego standardu należytej staranności, którego ramy nie wynikają z przepisów prawa, 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że podejrzane jest dokonywanie płatności gotówkowych przez skarżącego, podczas gdy limity kwestionowanych transakcji były zgodne z przepisami prawa, powszechne zarówno z perspektywy branży, w której działa skarżący, kwot obrotu skarżącego w ramach działalności oraz rodzaju świadczonych na jego rzecz usług, 8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak udzielenia przez organy I i II instancji odpowiedzi, kto w takim razie wykonał prace na rzecz skarżącego, skoro organy stwierdziły, że nie były to podmioty, których działalność została zakwestionowana, a prac tych nie wykonał skarżący, to należało ustalić kto je wykonał; przyjmując sposób argumentacji przedstawiony przez organy I i II instancji, możliwe jest podważenie wszystkich transakcji, jeżeli kontrahent dopuszcza się nieprawidłowości przy swojej działalności w innych jej obszarach niż tych dotyczących skarżącego; organy podatkowe powinny jednak wskazać jak te uchybienia wpływały na niemożność wykonania prac u skarżącego i w jakim zakresie nierzetelna była praca na rzecz skarżącego, którą wykonywały kwestionowane przez organy podatkowe podmioty lub osoby przez nie zaangażowane oraz dlaczego z tytułu realnie wykonanych prac nie mogły one wystawiać faktur i otrzymywać za nie zapłaty, 9) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że skarżący opłacił wystawione przez M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. faktury oraz, że obejmujące je usługi zostały wykonane, 10) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż skarżący przeprowadzał nierzeczywiste transakcje gospodarcze oraz że skarżący świadomie współpracował z nierzetelnymi podatnikami, podczas gdy brak jest w zebranym w sprawie materiale dowodów potwierdzających te okoliczności, II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2a o.p. polegające na jego niezastosowaniu i nierozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść podatnika, 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") polegające na jego niezastosowaniu i odebraniu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie za nierzeczywiste transakcji pomiędzy skarżącym a M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia podatku należnego, podczas gdy wszystkie transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter rzeczywisty, co potwierdzają deklaracje podatkowe złożone przez skarżącego, a więc podatek został odliczony prawidłowo. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika PUCS, a następnie przez DIAS, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zwrot na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych na płycie DVD. tj. z: a. 9 szt. faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., b. 6 szt. faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. c. 2 szt. faktur korygujących VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. - wszystkie powyższe na fakty: zakupu przez skarżącego materiałów budowlanych niezbędnych do wykonywanych prac budowlanych/remontów, zasadności wystawienia faktur skarżącemu za wykonane usługi, sposobu zapłaty d. 9 szt. faktur VAT wystawionych przez M.2 sp. z o.o., e. 10 szt. faktur VAT wystawionych przez M.3 S.C. M. P., Z. S., B. P. f. 1 szt. faktury VAT wystawionej przez M.1 g. 3 szt. faktur VAT wystawionych przez C.1 sp. z o.o. - wszystkie powyższe na fakty: zakupu przez skarżącego artykułów spożywczych, zasadności wystawienia faktur skarżącemu za wykonane usługi, sposobu zapłaty h. rysunku wentylacji z 26 maja 2022 r. i. 3 zrzutów ekranu wiadomości e-mail j. 18 zdjęć k. 2 filmów – wszystkie powyższe na fakty: prowadzenia remontu w lokalu skarżącego i jego skali. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sąd dopuścił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 15 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.32.2025, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 14 lutego 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.67.2024.94 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2022 do grudnia 2022 r. W kontekście przedmiotu sprawy należy wyjaśnić, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, jednak od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawił organ podatkowy w niniejszej sprawie i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosował ww. regulacje. Zastosowanie ww. przepisów w rozpoznawanej sprawie opierało się na stwierdzeniu przez organy, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonego w sposób wystarczający materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe jest postawienie wniosku, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie zostały przez nie wykonane. Organy dowiodły, że kontrahentami skarżącego w badanych okresach były podmioty niezdolne do prowadzenia działalności gospodarczej udokumentowanej wystawionymi przez nie fakturami VAT, tym bardziej o tak szerokim zakresie, tj.: sprzątanie obiektu, prace remontowe, czyszczenie urządzeń, serwis maszyn, gruntowanie ścian, usługi transportowe, szkolenie pracowników, przegląd instalacji, usługi rekrutacji, obsługa reklamowa, mobilna kampania reklamowa. Każdy z ww. kontrahentów miał świadczyć tak szeroki zakres usług, co samo w sobie budzi już wątpliwości. Z drugiej strony możliwość odbioru tak szerokiego zakresu usług przez skarżącego funkcjonującego w branży gastronomicznej mógł zastanawiać. Z analizy dowodów dotyczących poszczególnych kontrahentów skarżącego wyłania się obraz podmiotów niezdolnych do świadczenia usług wymienionych na kwestionowanych fakturach. Są to spółki z o.o. o minimalnym kapitale zakładowym, który wedle danych z KRS nie był pokryty (z wyjątkiem spółki A.). Przy tym zarzut skargi dotyczący kwestii pokrycia kapitału zakładowego jest niezasadny. Nie jest prawdą, że takie wpisy w KRS spółek G., S. i M. nie były dokonane, z tym, że w przypadku spółki M. doszło później do jego wykreślenia w dniu 25 października 2022 r., a zatem nawiązując współpracę skarżący powinien zwrócić na nie uwagę. Twierdzenia o błędzie sądu rejestrowego w tym zakresie są wyłącznie gołosłowne, a nawet jeśli hipotetycznie okazałyby się prawdą to tego rodzaju wpis powinien wzbudzić wątpliwości skarżącego. Spółki te nie zostawiały przy tym śladu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały stron internetowych, nie wypełniały obowiązku sprawozdawczego w zakresie CIT czy sprawozdań finansowych. Tu wypada podkreślić w kontekście zarzutu skarżącego, że brak strony internetowej to tylko jednak z wielu okoliczności wskazujących na brak faktycznych przejawów prowadzenia działalności i gdyby istniały inne dowody na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej to brak strony www nie byłby problemem. W zakresie deklaracji VAT obowiązek ten był realizowany (z wyjątkiem A. sp. z o.o.), jednak wykazywano w nich niewielkie kwoty do wpłaty oraz znaczne kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatecznie każdy z omawianych podmiotów został wykreślony z rejestru podatników VAT. Należy zwrócić uwagę, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, co wskazuje na niezdolność do realizacji rzekomo prowadzonej działalności. W znacznej mierze podmioty M. i G. według treści faktur miały nabywać usługi od innych podmiotów - H. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., jednak rozpoczynający ten łańcuch transakcji P. sp. z o.o. nie wykazywał żadnych nabyć i nie opłacał podatku VAT. Natomiast spółka S. miała nabywać usługi od spółki A.1, wykreślonej z rejestru podatników VAT. Charakterystyczne jest również to, że kontrahenci to jednoosobowe spółki z o.o., w których jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu. Dowody wskazują jednak, że w rzeczywistości organizatorem całego procederu była jedna osoba – M.L.1 (wskazany przez syna skarżącego jako osoba, z którą się kontaktował w zakresie świadczonych usług), a rola poszczególnych właścicieli spółek była formalna, co wprost w stosunku do spółki S. przyznał jedyny jej wspólnik – S. S., wskazując, że M.L.1 dostarczał mu gotowe dokumenty do podpisania. Nie ma żadnych dowodów na realizację usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Po poszczególnych pracach nie ma żadnego śladu w dokumentach potwierdzających wykonanie usługi (np. dokumenty transportowe, certyfikaty ze szkoleń, potwierdzenia przeglądów instalacji czy serwisu maszyn, reklamy na określonych nośnikach, zdjęcia z remontu, projekty wnętrz). W przedmiocie usług transportowych nie ma potrzeby rozważania czy uzasadnione było korzystanie z nich czy też nie w działalności gospodarczej skarżącego, gdyż w ocenie sądu zostało wykazane, że ww. kontrahenci takich usług nie świadczyli – co czyni zarzut skargi bezzasadnym. Z zarzutem, że brak zdjęć z serwisu maszyn itp. nie jest niczym nadzwyczajnym można byłoby się zgodzić, jednak nie ma wątpliwości, że organy wskazują tylko na ewentualne dowody na wykonanie usługi. W tym względzie wystarczające jest to, że kontrahenci skarżącego i podmioty poprzedzające je w łańcuchu transakcji nie dysponowali zapleczem, by wykonywać jakiekolwiek usługi, w tym serwisowe, co strona już pomija. Płatność miała następować gotówką, co również nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Płacenie gotówką nie jest oczywiście prawnie zabronione w przypadku transakcji o wartości poniżej 15 tys. zł, większe jednak znaczenie ma to, że pomimo znacznej wartości wszystkich faktur VAT wystawionych przez kontrahentów (1.252.063,89 zł) skarżący nie dysponuje dowodami na to, że za to zapłacił. Zeznania skarżącego, pracownika M.S., syna skarżącego K. R. czy też M.L.1 cechują się dużą ogólnością. Osoby te nie potrafiły wskazać kto świadczył dane usługi. Skarżący nie potrafił opisać, na czym polegały poszczególne usługi. Zwraca też uwagę rozbieżność między zeznaniami skarżącego i jego syna. Skarżący wskazał na kontakt z G.L. (jedyny wspólnik i członek zarządu G. sp. z o.o.) oraz M.L.2 (jedyna wspólniczka i członek zarządu M. sp. z o.o.) – którzy pomimo wezwań nie stawiali się na przesłuchania, zaś syn skarżącego nie znał ww. osób i podmiotów, lecz wskazał na osobę M.L.1. Rozbieżność występuje też w zeznaniach M.L.1, który wskazał na swoją częstą obecność w lokalach skarżącego, tymczasem nie znała go M.S., a skarżący nie wskazał na kontakt z tą osobą, a uczynił to dopiero w kolejnych wyjaśnieniach. Materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący powinien mieć świadomość swojego udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jednak nie był zainteresowany tym, kto świadczy dla niego usługi, nie miał wiedzy o kontrahentach, nie potrafił opisać, na czym polegały poszczególne usługi, choć ich wartość była znaczna (1.252.063,89 zł) – 40% wszystkich zakupów w badanym okresie. Wbrew zarzutom skargi organy miały pełne prawne podstawy, by oczekiwać od skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W ocenie sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy oczekiwania organów względem podatnika mają oparcie w przepisach prawa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął niektóre dowody, skoro organ wprost się do nich odnosi i poddaje je ocenie, zaś wyrażenie odmiennej oceny danego dowodu w stosunku do oczekiwań strony nie oznacza jego pominięcia. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do kwestionowanych transakcji. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. Należy podkreślić, że organy nie miały obowiązku dowodzenia, kto wykonał usługi (o ile zostały one wykonane). Wystarczające do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było już zakwestionowanie faktur VAT od strony podmiotowej, a zatem stwierdzenie, że usług wymienionych na fakturach nie wykonali ich wystawcy. Zarzut w tym zakresie jest więc nieuzasadniony. W przedmiocie zarzutu dotyczącego bariery językowej po stronie skarżącego będącego obcokrajowcem sąd podziela pogląd wyrażony chociażby w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3279/17 przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie ewentualnych naruszeń przepisów o.p. w kontekście braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez brak tłumaczenia dokumentów i zapewnienia tłumacza. Trafnie zauważył NSA, że zgodnie z art. 83 Konstytucji RP, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP, a w świetle art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP – w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r. poz. 672 ze zm.) oświadczenia woli, podania i inne pisma kierowane do terenowych organów administracji publicznej powinny być składane w języku polskim. Zatem czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym winny być dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się obowiązek nie tylko wydawania orzeczeń w języku polskim, ale również prowadzenia postępowania dowodowego w tym języku. Jak zauważył NSA, w polskim systemie prawnym brak jest ogólnego przepisu mówiącego o prawie cudzoziemca do komunikowania się w zrozumiałym języku, czy też prawie do bezpłatnego tłumacza. Przepisy takie rozsiane są po różnych aktach prawnych, które odnoszą się pośrednio lub bezpośrednio do cudzoziemców. Z innych przepisów prawnych bezpośrednio odnoszących się do "kwestii językowych" można wskazać art. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2021 r. poz. 2354 ze zm.), zgodnie z którym urzędy prowadzące określone rodzaje spraw mają obowiązek pouczyć cudzoziemca w języku dla niego zrozumiałym o zasadach i trybie postępowania oraz o przysługujących mu prawach i ciążących na nim obowiązkach. Z innych regulacji warto wymienić art. 11 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium RP (Dz.U. z 2022 r., poz. 1264 ze zm.), zgodnie z którym tłumaczenie na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym, dopuszczonych jako dowód w postępowaniu o nadanie statusu uchodźcy lub azylu, zapewnia, w razie potrzeby, organ, przed którym jest prowadzone postępowanie (ust. 1). Natomiast w Ordynacji podatkowej jedynie w art. 174 § 2 o.p. przewidziano, że w protokółach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien podpisać protokół przesłuchania. W sytuacji, gdy strona nie może brać udziału w postępowaniu (np. z powodu bariery językowej), ma prawo do ustanowienia pełnomocnika i działania przez niego (art. 138a § 1 o.p.). Mając powyższe na uwadze nie ma powodu, by krytycznie oceniać konkluzje organów w stosunku do zeznań skarżącego, w szczególności nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Dołączone do skargi dokumenty sąd dopuścił jako dowód w postępowaniu, jednak po ich analizie uznał, że mogły one podważyć legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dowody te wskazują na fakt kupowania określonych produktów spożywczych, materiałów budowlanych czy też wykonania remontu w lokalu skarżącego. Przedłożone dokumenty nie dowodzą jednak żadnych nieprawidłowości po stronie organów, w szczególności ich przekonania, że wystawcy faktur VAT przyjętych do rozliczenia przez skarżącego nie wykonali usług, które te faktury mają dokumentować. O ile określone usługi, np. remontowe, miały miejsce to nie wykonali ich ww. kontrahenci, co jest wystarczające, by odmówić prawa do odliczenia. Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Należy zważyć, że strona nie precyzuje jakie przepisy prawa podatkowego budzą wątpliwości. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Wobec ogólności zarzutu należy też wskazać, że zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego. Sąd nie podziela przekonania strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezą czy też w sposób stronniczy, bowiem to kolejno gromadzone dowody w sprawie, prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, uzasadniały przekonanie, że odpowiednim jest dalsze prowadzenie postępowania w tym kierunku, nie zaś odstąpienie od tych czynności. Należy też mieć na uwadze, że weryfikacja rzetelności podatników VAT jest niekwestionowanym obowiązkiem organów podatkowych, zaś sąd nie dostrzega w działaniach organów innego rodzaju motywacji. Wobec powyższego zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organ faktury z okresu od kwietnia 2022 r. do grudnia 2022 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.