I SA/Bk 36/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia W. K. (dalej wskazywana również jako "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości wyższej, niż zadeklarowała to podatniczka. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, iż w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług o łączną kwotę 173.390,17 zł na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych rejestrach VAT. Zdaniem organów skarżąca dokonywała sprzedaży w trzech punktach stałych w H. przy ul. B., L. i 3[...]. oraz z co najmniej dziewięciu (w miesiącu maju 2006 r. dziesięciu) samochodów dostawczych (tzw. handel obwoźny). Organy ustaliły w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, że kwoty dziennych i miesięcznych utargów uzyskane w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. ze sprzedaży obwoźnej oraz w punktach zlokalizowanych w H. przy ul. L., określanym jako "P." oraz przy ul. B. określanym potocznie jako "C.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez Skarżącą księgach podatkowych. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zabezpieczonych przez organ kontroli skarbowej: teczki "Listy obecności 2006 r. 2007 r.", dwóch zeszytach formatu A5 z opisem "P. 2006" i "Rok 2006" oraz w zeszycie formatu A5 z opisem "C. 2006". Organ wskazał, że zabezpieczona u skarżącej papierowa teczka z opisem "Listy obecności 2006 r. 2007 r." zawierała m.in. tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w miesiącach styczeń - grudzień 2006 r. z tytułu prowadzenia przez kontrolowaną handlu obwoźnego. Organ zaznaczył, że przesłuchana w dniu 20 maja 2009 r. skarżąca w charakterze świadka zeznała, że "całość zakupów towarów jak i ich sprzedaż w handlu obwoźnym odbywała się poza wszelką ewidencja, nigdzie nie było to księgowane". Z kolei z zapisów ujawnionych w teczce "Lista obecności 2006 2007 r." w sposób precyzyjny wynika wysokość utargów uzyskiwanych przez kierowców w poszczególnych dniach dokonywania sprzedaży obwoźnej, z wyszczególnieniem dni świątecznych i niedziel. Dodatkowo na wiarygodność powyższych zapisów wskazuje fakt, iż wysokość wypłat poszczególnych kierowców była uzależniona od ilości przepracowanych dni i wysokości miesięcznych utargów osiągniętych przez poszczególnych sprzedawców. Organ zaznaczył także, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych kierowców, którzy zeznali, że codziennie, po zakończeniu sprzedaży przekazywali oni utarg skarżącej, a na karcie ze spisem towarów dokonywali zapisów, ile sztuk danego towaru zostało sprzedanych. Wskazane dowody łącznie wskazują, iż handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, zdaniem organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawnione w trakcie przeszukania zeszyty o nazwach "P." oraz "C." wskazuje, że w 2006 r. miał miejsce niezaewidencjonowany obrót w punkcie "P." w wysokości 6 390,99 zł i podatek VAT 665,75 zł oraz w punkcie "C." 26 669,42 zł w tym podatek VAT 2 248,87 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, ze Pani W. K. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała w zakresie innym niż zgłoszony do opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, a należnego z tego tytułu obrotu i kwot podatku należnego nie ewidencjonowała przy pomocy kas rejestrujących; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: -art. 127 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako : "o.p."), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ II instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ I instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; -art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; - art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u Skarżącej dokumentach w postaci teczki papierowej, białej z opisem "Listy obecności 2006 i 2007" oraz trzech zeszytów z opisem "P. 2006", "Rok 2006" oraz "C. 2006 r." dotyczyły niezaewidencjonowanego przez nią obrotu, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, iż były to zestawienia dotyczące stanu towarów wg. ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ podatkowy wysokość obrotu z sprzedaży produkowanego pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło do naruszenia art. 197 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne Skarżącej, z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów ustalił rażąco wysoki poziom obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 21 § 3 o.p., poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które nie pozwalają ustalić, jakie elementy uwzględnia określona za poszczególne miesiące kwota zobowiązania podatkowego, gdyż organ kontroli skarbowej, którego decyzję utrzymał organ odwoławczy odniósł się jedynie do okoliczności związanych z zaniżoną w jego ocenie kwotą zobowiązania, gdy tymczasem zgodnie z art. 21 § 3 o.p., zobowiązanie podatkowe powinno być określone za analizowane okresy w całości i sposób wyliczenia tych kwot powinien wynikać z uzasadnienia decyzji; - art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 120 o.p. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapała z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ I instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b o.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie o wszczęciu wobec Skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowe (Dz.U z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.); - art. 23 § 1-5 o.p. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za rok 2006, podczas gdy podjęte przez organ I instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie organ ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. lub użyć innej metody, na co pozwala art. 23 § 4 o.p., lecz co powinien uzasadnić. Tymczasem skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie tylko wskazanych wymogów nie realizuje, czym narusza zasadę przekonywania, która powinna być zrealizowana w uzasadnieniu decyzji, ale przyjęta metoda oszacowania nie prowadzi do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 o.p., to jest nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Jego uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do zakwestionowania skuteczności postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS, a co za tym idzie prawidłowości całego postępowania i dowodów w nim przeprowadzonych. Zgodnie z art. 282b § 1 o.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Przepis art. 282c § 1 wymienia przypadki, gdy nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednym z nich jest sytuacja, gdy kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (pkt 1 lit. b tej regulacji). Po wszczęciu kontroli organ ma jednak obowiązek poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia (art. 282c § 3 o.p.). Zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), przepisy art. 282b i art. 282c o.p. stosuje się odpowiednio do wszczęcia postępowania kontrolnego. W piśmie z dnia 1 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił Skarżącej, że w dniu 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie u Skarżącej kontroli, co w świetle art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. uzasadniało wszczęcie postępowania kontrolnego bez konieczności zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Wypełnione bowiem zostały warunki uprawniające organ do nie zawiadamiania strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w tej sprawie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy w głównej mierze naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było również naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karnoskarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Wskazać przede wszystkim należy, iż ustalenia organów znajdują potwierdzenie w dowodach zabezpieczonych podczas przeszukania dokonanego u skarżącej: teczki "Listy obecności 2006 r. 2007 r.", trzech zeszytach formatu A5 z opisem "P. 2006", "Rok 2006" i "C. 2006" oraz zeznaniach skarżącej i świadków, przede wszystkim M. G. i H. T. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w 2006 r. w punktach zlokalizowanych w H. przy ul. L., określanym jako "P." oraz przy ul. B. określanym jako "C." oraz w formie handlu obwoźnego nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w punkcie sprzedaży "P." i "C." w H. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zapisy te są bardzo precyzyjne, co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży obwoźnej. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów. Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik skarżącej, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Wbrew zarzutom skargi protokoły przesłuchań tych świadków zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w B. z [...] października 2009 r. i strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Podobnej treści zeznania złożył M. K. przesłuchiwany w ramach kontrolowanego postępowania. Także H. T. w złożonych zeznaniach potwierdziła sposób, w jaki była prowadzona ewidencja w ramach handlu obwoźnego - wypełniane były dwie tabele, w pierwszej każdy utarg w danym dniu handlowym oraz druga, gdzie wypisywało się sprzedany towar celem jego uzupełnienia w konkretnym samochodzie. Organy skarbowe zasadnie oceniły jako niewiarygodne zeznania M. G. i H. T. (złożone odpowiednio 30 kwietnia 2010 r. i 1 czerwca 2010 r.), z których wynika, że M. G. od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. przebywał na urlopie wychowawczym, zaś H. T. podjęła pracę dopiero od 1 kwietnia 2005 r. na podstawie zawartej umowy o pracę. Wbrew tym twierdzeniom zebrane dowody wskazują, że M. G. pracował u skarżącej w 2006 r. jako kierowca. W tym zakresie organ podniósł, że imię "M." występuje na kartkach z utargami uzyskanymi z handlu obwoźnego w dziesięciu miesiącach 2006 r., zaś za miesiąc luty i wrzesień widnieje zapis "M. G.". W zeznaniach z 20 maja 2009 r. sam M. G. wskazał, że takie zapiski prowadził. Z zeznań tych wynikało, iż M. G. doskonale znał zakres prac związanych z handlem obwoźnym, jak również dokumenty jakimi się posługiwał w trakcie prowadzonej sprzedaży. Świadek nie potrafił natomiast określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, gdzie według zeznań z 30 kwietnia 2010 r. miał pracować jako piekarz, nie znał też osób tam pracujących. Także świadek H. D. zeznając doskonale pamiętała kierowcę M. G., co świadczy, że od dłuższego czasu sprzedawał on towary w handlu obwoźnym. Z zebranych dowodów wynika również, że w 2006 r. u Skarżącej pracowała także H. T. W dniu 20 maja 2009 r. zeznała ona, że u Skarżącej pracuje od 2004 r. od samego początku na stanowisku sprzedawcy w handlu obwoźnym. Zarówno M. G., jak i H. T. zeznając 30 kwietnia 2010 r. i 1 czerwca 2010 r. nie potrafili wyjaśnić wątpliwości, co do różnic w składanych zeznaniach, co także podważa wiarygodność odwołania pierwotnie złożonych zeznań. Z tych powodów logiczne i uzasadnione są twierdzenia o uznaniu za wiarygodne zeznań tych świadków z 20 maja 2009 r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego. Wbrew zarzutom skargi nie było przeszkód procesowych do powołania się przez organy skarbowe na zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu 20 maja 2009 r. Ustawa o.p. ograniczeń takich nie przewiduje. Skarżąca W. K. zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów są wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2006 r., z której wynika, że Skarżąca wykorzystywała 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców - łącznie 13 osób w całym 2006 r., które dokonywały sprzedaży w handlu obwoźnym, a których imiona lub imiona i nazwiska figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami, świadczą o rozmiarze prowadzonej działalności. Dlatego też przyjąć należało, że organy słusznie odmówiły wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom Skarżącej, jakoby nie osiągała niezaewidencjonowanych przychodów z handlu obwoźnego oraz, że cała sprzedaż była ujęta w księgach podatkowych a dokonywana była na podstawie wystawianych faktur VAT. Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p., stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p. W świetle powyższego za nieładne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 23 § 1- 5 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., zmierzający do wykazania nierealnej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży produkowanego pieczywa i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ może powołać biegłego w sprawie, gdy są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie mogą być uznane dane dotyczące wielkości obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa, w szczególności, iż w trakcie postępowania zostały zabezpieczone dowody, wskazujące na wielkość obrotu. Przyjęta przez organy kwota obrotu z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanego pieczywa - 614 654,13 zł, w świetle rozmiarów prowadzonej działalności (stała sprzedaż obwoźna z dziewięciu - dziesięciu samochodów) na terenie czterech gmin - H., C., N. i N., jest wartością realną. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Także ocena zebranych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. W uzasadnieniach wydanych decyzji zawarto przyczyny uznania jednych dowodów za wiarygodne i odmowy tego przymiotu innym dowodom. W tym miejscu trzeba zauważyć, że jakkolwiek nieprawidłową jest praktyka odwoływania się przez organ II instancji do uzasadnienia organu l instancji, bez przedstawienia własnej oceny, to nie ma podstaw na tle konkretnej sprawy do uznania, że uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) tylko takie stwierdzenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie wskazał i ocenił dowody, które stanowiły podstawę podjętych w sprawie ustaleń, odniósł się również do zarzutów odwołania. Wskazanie w innych kwestiach na uzasadnienie organu l instancji niewątpliwie stanowiło o tym, że organ odwoławczy stanowisko te w pełni podziela. Natomiast nie było przy tym potrzeby szczegółowego rozwodzenia się na stawianymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy zarzuty te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione. Stąd organ odwoławczy, po dokonaniu stosownej analizy, potwierdził prawidłowość zastosowania tychże przepisów. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem wynikającej z art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Prawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, iż pełnomocnik Skarżącej nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 111 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi. Końcowo, odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r., dotyczącego przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłego rewidenta, Sąd uznał, że przedłożona opinia ma charakter dokumentu prywatnego i została sporządzona po zakończeniu postępowań podatkowych przez organy obu instancji. Tym samym, jako nieistniejąca w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie znana organowi, nie mogła stanowić dowodu i jednocześnie podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania. Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.