I SA/Bk 360/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P.-G. E. P., L. Ł. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [....] czerwca 2008 r. nr[....] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej P.-G. E. P., L. Ł. s.c. w B. kwotę 5.134 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [....] z dnia [...].06.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 126.918,00 zł w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowym w kwocie 58.255,00 zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w firmie "P. – G." Spółka Cywilna E. P., L. Ł., ul. C. [...], [...] B., zwanej dalej Spółką lub Skarżącą, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiące I - XII 2003 r. ujawniła, iż w złożonych deklaracjach podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na łączną kwotę 68.663,00 zł co spowodowane zostało nabyciem w poszczególnych miesiącach 2003 r. gazu propan-butan w łącznej ilości co najmniej 271.600 litrów wartości 236.060,40 zł i następnie jego odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych księgach. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].02.2008 r. Nr UKS [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2003 r. w kwocie 8659,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 6098,00 zł, luty 2003 r. w kwocie 7809,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4497,00 zł, marzec 2003 r. w kwocie 9231,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4327,00 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 13033,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4893,00 zł, maj 2003 r. w kwocie 12313,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4668,00 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 413841,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4396,00 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 11472,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4785,00 zł, sierpień, 2003 r. w kwocie 13620,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4898,00 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 7447,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4838,00 zł, październik 2003 r. w kwocie 10499,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 5114,00 zł, listopad 2003 r. w kwocie 7772,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 4713,00 zł, grudzień 2003 r. w kwocie 11222,00 zł w miejsce zadeklarowanego - 5028,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji, E. P.- współwłaścicielka Spółki wniosła w dniu 05.03.2008 r. odwołanie zaskarżając w całości ww. decyzję i żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy decyzją nr [....] z dnia [....].06.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, ewentualnie także i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ lub Sąd. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1, art. 136 tegoż aktu poprzez nie doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie zebranie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w decyzji do zarzutów strony formułowanych w trakcie postępowania i zaskarżonej decyzji zwłaszcza w zakresie braku fizycznej możliwości zatankowania zbiornika na paliwo o pojemności 4000 l ponad określoną pojemność, a co z kolei wynika z zapisów w zeszytach kierowców; nie wzięcia pod uwagę czasu pracy kierowców przewożących paliwo i możliwości pokonania przez nich trasy opisanej w zeszytach w odniesieniu do możliwości np. dwukrotnego zatankowania paliwa w tym dniu u strony, nie sprawdzenia dowodów na zakup ilości paliwa "legalnego" (np. faktur) i możliwości fizycznych dopełnienia zbiornika ilością paliwa "nielegalnego". W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w świetle przepisów oraz orzecznictwa sądu administracyjnego J. P., zgodnie z pełnomocnictwem z 05.02.2008 r., upoważniony był do prowadzenia sprawy i to jemu, powinno doręczać się wszystkie pisma - stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tym samym oznacza to, iż zaskarżona decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. W opinii Skarżącej organ poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadził do tego, że za stronę postępowania uznano spółkę cywilną "P.-G." z siedzibą przy ul. C., podczas gdy wszelkie dowody znajdujące się w sprawie wskazują na ewentualne dostawy paliwa na inną ulicę – P., przy której z kolei strona nie ma żadnej stacji paliw. Skarżąca wskazała, iż w zeszytach prowadzonych w biurze firmy "P. Co." A. L., jednoznacznie posługiwano się nazwą ulicy P., nie ma natomiast jakiejkolwiek wzmianki o ulicy C. Z zeznań świadków - kierowców nie można jednoznacznie, a nawet z dozą prawdopodobieństwa uznać, że dostawa gazu na P. oznaczała dostarczenie paliwa na stację strony przy ul. C. Kierowcy, którzy zawodowo i codziennie trudnili się rozwożeniem paliwa nie potrafili wskazać konkretnie, która to stacja ma być uznana za tę znajdująca się na ul. P. Decyzji zarzucono również brak ustosunkowania się do zarzutu braku możliwości zatankowania paliwa w większej ilości niż pojemność zbiornika, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ powinien był szczegółowo wyjaśnić kwestię czasu pracy kierowców i możliwość rozwiezienia znacznej ilości paliwa w odległe od siebie miejsca nie przekraczając ustawowo określonego czasu pracy. Skarżąca zarzuciła, iż nie przeprowadzono wbrew wymogom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego, które powinno mieć na celu ustalenie czy towar objęty kwestionowanymi fakturami został faktycznie dostarczony na ul. C, a jeśli tak - czy faktycznie nie odpowiadał obowiązującym normom. Ponadto wskazano, iż organ administracji nie dokonał ustalenia czy podatek akcyzowy nie został już zapłacony przez Sprzedawcę - firmę "P. Co.". Według strony Skarżącej organ przyjął postawę bierną i ograniczającą się jedynie do udowodnienia określonych okoliczności za pomocą dowodów z postępowania karnoskarbowego nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, które w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mają taki sam walor dowodowy jak inne wymienione w powyższym artykule środki dowodowe, ani też okoliczności, które zdaniem strony miały zdecydowany wpływ na decyzję organów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej B. uznał go za bezpodstawny. Dyrektor Urzędu Kontroli S. w B. postanowieniem nr UKS [....] z dnia [....].02.2008 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie postępowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczony od dnia następnego po dniu doręczenia niniejszego postanowienia. Postanowienie zostało przez wspólnika L. Ł. odebrane osobiście w dniu [...].02.2008 r. w związku z czym termin do wypowiedzenia w niniejszej sprawie upływał w dniu 13.02.2008 r. W dniu 07.02.2008 r. zgłosił się pełnomocnik – J. P., legitymujący się pełnomocnictwem udzielonym w dniu 05.02.2008 r. przez wspólnika spółki "P.-G." E. P. do prowadzenia sprawy UKS [....]. Pełnomocnik w tym samym dniu złożył podanie o wydanie kserokopii protokołów przesłuchania strony z dnia 26.02.2007 r. oraz protokołów przesłuchania świadków z dn. 05.02.2008 r. wg postanowienia z dn. 05.02.2008 r. Niniejsze podanie zawierało adnotację potwierdzającą otrzymanie w dniu 08.02.2008 r. protokołów przesłuchania świadka 2 sztuki i przesłuchania strony 1 egz. Pełnomocnikowi udostępniono do wglądu akta zgromadzone w postępowaniu kontrolnym co zostało potwierdzone w spisie akt własnoręcznym podpisem i adnotacją o treści: "W dniu 08.02.2008 r. zapoznałem się z aktami wg niniejszego spisu o nr 1-25". Po zapoznaniu z aktami sprawy Pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag do zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z wyżej opisanego przebiegu sprawy, organ pierwszej instancji dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy potwierdził, iż doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr UKS [....] z dnia [.]..].02.2008 r. nastąpiło na adres Spółki Cywilnej "P.-G." ul. C. [...], [...] B. Jednak organ ten wskazał, iż pełnomocnictwo było udzielone wyłącznie przez jednego ze wspólników – E. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, które udokumentowałoby możliwość występowania J. P. jako pełnomocnika spółki a nie wyłącznie pełnomocnika jednego ze wspólników spółki. Ponadto decyzja została doręczona prawidłowo, o czym świadczy skuteczne złożenie odwołania od decyzji doręczonej na adres Spółki. Odwołanie zostało wniesione przez wspólnika spółki cywilnej E. P. Dyrektor Izby Celnej w B., jako organ odwoławczy postanowieniem nr [....] z dnia 23.04.2008 r. poinformował E. P. i L. Ł. jako wspólników spółki cywilnej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W tym celu stawił się w Izbie Celnej w B. pełnomocnik - Pan J. P. legitymując się tym samym pełnomocnictwem co przy zapoznaniu z aktami sprawy w pierwszej instancji, udzielonym przez E. P. w dniu 05.02.2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z udzielonym pełnomocnictwem, skierował do wspólników spółki "P.-G." pismo, z prośbą o wyjaśnienie czy pełnomocnictwo udzielone J. P. jest pełnomocnictwem do reprezentowania spółki czy wyłącznie Pani E. P. jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem w spółce cywilnej. Po pisemnym wyjaśnieniu tych kwestii organ II instancji uznał J. P. jako pełnomocnika spółki cywilnej i wszelkie czynności dokonywane były przy udziale pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi nie miało negatywnych skutków procesowych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została doręczona skutecznie, o czym świadczy złożenie odwołania w sposób terminowy i prawidłowy. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż pełnomocnik strony nie był pominięty w prowadzonym przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowaniu i na każdym etapie prowadzonego postępowania w obu instancjach był dopuszczony do zapoznania się z aktami sprawy, a w postępowania w drugiej instancji od momentu ujawnienia się, cała korespondencja wysyłana była na adres podany przez pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, iż skarżąca Spółka w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji ustanowiła pełnomocnika w osobie J. P.. Po mimo tego, że Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, w toku postępowania organ kontroli skarbowej decyzję z dnia [...].02.2008 r. doręczył Spółce. Nie ulega jednak wątpliwości, iż decyzja ta została doręczona bezpośrednio Spółce. W ocenie Sądu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w toku postępowania dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Oznacza to, iż ustawodawca obarczył organy podatkowe obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma decydującą rolę w postępowaniu. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie jest skuteczne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, niepubl.). Kontrowersji ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym nie budzi pogląd, iż doręczenie pisma tylko stronie, jeśli działała ona przez pełnomocnika, jest bezskuteczne, nie ma znaczenia procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98, 14 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1686/95; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 457). Chybiony więc jest pogląd organów podatkowych wyrażony w sprawie, że organ pierwszej instancji doręczając pisma stronie nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia pism, mając na względzie znaczenie ww. normy prawnej, twierdzenie organu, iż pełnomocnik nie był pominięty w prowadzonym przez organ zarówno pierwszej oraz drugiej instancji w postępowaniu i na każdym etapie prowadzonego postępowania w obu instancjach był dopuszczony do zapoznania się z aktami sprawy. Kwestię czynnego udziału w toku postępowania należy odróżnić od kwestii doręczania pism w toku postępowania. Zdaniem Sądu nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony, tak jak podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych (por. wyrok WSA z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr 173897). W ocenie Sądu, po pierwsze ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach, a po drugie przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123 oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06). Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W wielu orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695). Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że organ odwoławczy mimo dostrzeżenia wątpliwości odnośnie omawianej wyżej kwestii, nie poczynił w ogóle ustaleń, czy decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona także pełnomocnikowi, czy też nie. Tak więc także z tych przyczyn decyzji organu drugiej instancji nie można było uznać za prawidłową, gdyż organ ten dopuścił się naruszenia art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie dostrzegając wyżej omówionych nieprawidłowości. Kwestia ta winna być przedmiotem analizy organu podatkowego po uchyleniu decyzji przez Sąd. Ponieważ Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym było odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W celu usunięcia wyżej stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, w ocenie Sądu niezbędnym jest uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. decyzji organu odwoławczego w całości. Sąd orzekł też po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji do chwili prawomocności wyroku, o kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.