I SA/Bk 360/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.45.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r. oddala skargę. Decyzją z 21 lutego 2025 r. nr 318000-CKK2-1.5001.37.2024.14, wydaną wobec A. S. (dalej: "skarżąca", "strona "), Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") dokonał odmiennego niż skarżąca rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na przyjmowaniu i rozliczaniu w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 fikcyjnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, z wykazanym podatkiem naliczonym w łącznej wysokości 31.171,67 zł, na których jako wystawcy widnieją M. Sp. z o.o. w P. (dalej również jako spółka M.) oraz T. z siedzibą w B. (dalej również jako T.), z naruszeniem zasad "dobrej wiary". Ponadto w toku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatek należny wynikający z przedmiotowych dokumentów nie został odprowadzony do budżetu państwa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 7 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.45.2025 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżąca zarejestrowała pozarolniczą działalność gospodarczą 18 lutego 2019 r. pod firmą "A. – A. S.". Jako stałe miejsce jej wykonywania ww. wskazała adres: ul. [...]. Zgodnie z CEiDG, działalność ta miała polegać na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.32.Z). W tym samym dniu zarejestrowała się jako podatnik VAT. Na podstawie zgromadzonych w ramach postępowania dowodów, organ drugiej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca zadeklarowała nabycie towarów handlowych od: 1) M. sp. z o.o. - było to 11 faktur wystawionych w miesiącach: sierpień, październik, listopad, grudzień 2022 r. oraz styczeń i luty 2023 r. na łączną wartość brutto 134.692,38 zł, netto 109.506,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 25.186,38 zł, 2) T. - były to 3 faktury wystawione w maju 2023 r. (ujęte do rozliczenia podatku VAT przez stronę w czerwcu 2023 r.) na łączną wartość brutto 32.008,29 zł, netto 26.023,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 5.985,29 zł. Ustalono, że przedmiotem zakupu wykazanym na niniejszych fakturach są części samochodowe określone bardzo ogólnie, np.: osłona, lusterko, wał, zderzak, koło, moduł, kierownica, błotnik, listwa, itp. Według danych pochodzących z bazy W. przedmiotowe faktury stanowią około 50% wszystkich nabyć wykazanych w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty postępowaniem. Na podstawie przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego dla potrzeb zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej organ ustalił, że za pośrednictwem przedmiotowego konta ww. nie dokonała żadnego przelewu środków na rzecz podmiotów M. Sp. z o.o. oraz T. Płatności za wskazane towary miały odbywać się wyłącznie gotówkowo. Postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. DIAS włączył do akt niniejszego postępowania decyzję Naczelnika PUCS z 21 lutego 2025 r. nr 318000-CKK2-1.5001.36.2024.15, wydaną wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca 2021 r. do czerwca 2022 r. Zgodnie z ustaleniami wskazanego postępowania skarżąca w poprzednich okresach w rozliczeniach podatku od towarów i usług również deklarowała nabycia od spółki M.. Podmiot ten wystawił wówczas na rzecz strony 10 faktur w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. Łączna wartość tych faktur wynosiła netto 95.745,00 zł, a podatek VAT 22.021,35 zł. Ponadto w miesiącach czerwiec, październik i grudzień 2021 r. skarżąca zadeklarowała zakupy od firmy M.1, która wystawiła na jej rzecz 6 faktur VAT o łącznej wartości netto 57.560,00 zł i podatku VAT w wysokości 13.238,80 zł. M.1 to firma należąca do żony J. l. Po przeprowadzonej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony postępowania przez T. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych na przedmiotowych dowodach od wystawców niniejszych dokumentów. Zidentyfikowany proceder służył wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zapłacony na wcześniejszym etapie, czym narażono Skarb Państwa na realne straty. Według organu drugiej instancji, skarżąca w sposób świadomy podjęła współpracę z ww. podmiotami na warunkach ustalonych w postępowaniu. Ponadto DIAS zwrócił uwagę na to, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w kompletnie nowej dla siebie branży - handlu używanymi częściami samochodowymi, po zrezygnowaniu z zatrudnienia w laboratorium, gdzie pracowała 10 lat. Do podjęcia wskazanej aktywności zachęcił ją "kolega", który następnie został jej pracownikiem. W przedmiotowej działalności, według złożonych wyjaśnień pisemnych, skarżąca miała nabywać części samochodowe "pod konkretne zamówienia", aby nie tworzyć zatorów płatniczych oraz z uwagi na brak konieczności ich magazynowania. W złożonych zeznaniach, opisując proces zakupowy, strona postępowania wskazała natomiast, że nabywa towary "chodliwe", wiedząc że je sprzeda oraz "całą grupę części, które wie, że będą klientowi potrzebne" pomimo, iż zamówienie ma tylko na konkretną z nich. W tym zakresie skarżąca wskazała również, że starała się kupować "markami lub modelami, na zasadzie, jeśli np. kupuje z przodu samochodu jakąś część to staram się, jak sprzedawca ma, kupić inne części do tego modelu, marki". Powyższe wyjaśnienia organ ocenił jako niespójne i nielogiczne. W ocenie DIAS trudno zakładać, że klient, który składa zamówienie na konkretną część, będzie potrzebował również innych części do określonej marki i modelu samochodu. Organ odwoławczy podniósł również, że w ramach przeprowadzonych wobec skarżącej kontrolach celno-skarbowych oraz postępowaniach podatkowych dostawcami części używanych dla firmy ww. w latach 2021-2023 miały być podmioty M.1, M. Sp. z o.o. oraz T., w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem firmy T. i M. W odniesieniu do wymienionych rzekomych dostawców strony DIAS zauważył, że są to podmioty powiązane: K. l. jest siostrą T. S. (spółka M.) oraz żoną J. l. (firma T.). Państwo l. twierdzili jednak w złożonych przed organem podatkowym zeznaniach, że albo znają spółkę M. jedynie z nazwy, albo nic o niej nie wiedzą. W przeciwieństwie do powyższego T. S. wskazał, że zna zarówno firmę siostry, jak i jej męża, a także oświadczył, że mieszka na ich posesji w B., przy ul. [...], tam również magazynuje towar, którym handluje. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał, że ww. nieruchomość była licytowana od 2010 r. Jej nabycia dokonali Państwo T.1. Eksmisja poprzednich właścicieli, to jest Państwa I. nastąpiła natomiast pod koniec 2022 r. Zdaniem DIAS oznacza to, że w datach wystawienia faktur zarówno przez spółkę M., jak i firmę T., ani T. S., ani J. l. nie mieli możliwości korzystania ze znajdujących się w B. przy ul. [...] garażu, wiaty czy placu. Biorąc pod uwagę powyższe oraz ograniczając się tylko do okresu od stycznia 2023 r. do czerwca 2023 r. firmy M. i T. wykazały łącznie sprzedaż o wartości przekraczającej 4 mln zł (netto). Towar o tej wartości miał być magazynowany na wskazanej posesji. Jak ustalono, nie była już ona własnością Państwa I., zostali z niej eksmitowani pod koniec 2022 r., co zdaniem DIAS, w sposób oczywisty wskazuje, że złożone w tym zakresie wyjaśnienia p. S. i l. nie są zgodne z prawdą. DIAS stwierdził, że ustalenia organu I instancji wskazują bezsprzecznie, że schemat funkcjonowania zarówno firmy M.1, jak i M. sp. z o.o. oraz T. jest identyczny. Podmioty M.1, M. i T. to podmioty nowe, krótko funkcjonujące. Jako datę rozpoczęcia działalności zgłosiły odpowiednio 12 października 2020 r., 28 października 2021 r. i 22 sierpnia 2022 r., z czego M.1 wykreśliła działalności z CEIDG już 20 grudnia 2022 r., natomiast T. -19 lutego 2024 r. Wskazane wyżej firmy nie posiadały żadnego majątku. Spółka M. zarejestrowana była w biurze wirtualnym, i jej właściciel Pan T. S. twierdził, że użytkuje do magazynowania towarów nieruchomość Państwa I., czego wskazane osoby nie potwierdziły, co również zdaniem organu, jest niezgodne z oświadczeniem nowych właścicieli. K. i J. l. mieli natomiast wykorzystywać do działalności prywatną posesję, w tym przydomowy garaż i wiatę. Posesja ta została zlicytowana i co najmniej od końca 2022 r. poprzedni właściciele nie mieli do niej dostępu. Podmioty te również, pomimo deklarowania pokaźnych obrotów, nie zatrudniały pracowników, z wyjątkiem firmy M.1, w której miał pracować syn K. l., nie były właścicielem żadnych środków transportu. Ustalono, że przedmiotem działalności ww. firm miał być obrót używanymi częściami zakupionymi w Niemczech. Żadna z nich nie dokumentowała niniejszych zakupów, tak więc w złożonych deklaracjach VAT nie wykazywała w ogóle nabyć towarów handlowych. Wskazaną sytuację argumentowano specyfiką funkcjonowania branży. Niniejsze spowodowało także, że żaden z podmiotów nie przedłożył dowodów mogących potwierdzić posiadanie towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącej. Firmy te nie wykazywał również typowych zakupów mających świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej na skalę wynikającą ze złożonych deklaracji. Niniejsze powodowało, że M.1, M. i T. w deklaracjach podatkowych wykazywały kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w znacznych wysokościach, sięgające w okresach objętych niniejszym postępowaniem od niespełna 20 do około 120 tys. zł. Zobowiązania te nie były regulowane. Zdaniem DIAS, wystawione faktury posłużyły natomiast podmiotom trzecim, w tym stronie postępowania, do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach VAT. Tym samym funkcjonujący proceder naraził Skarb Państwa na realne, znaczne straty. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał, że tylko w okresie objętym postępowaniem sprzedaż firmy T. miała przekroczyć 4 mln zł (netto), a spółki M. 2,5 mln zł (netto). DIAS podkreślił, że przedmiotem obrotu miały być części używane pochodzące z napraw aut w warsztatach i serwisach niemieckich, a więc towar o małej wartości. Ilość tego towaru w odniesieniu do wartości sprzedaży w realnych warunkach musiałaby być pokaźna. Sam fakt, że na rzecz skarżącej wystawiono faktury, na których jednorazowo deklarowano dostawę np. 15 szt. foteli, 15 szt. drzwi, 20 szt. półosi, 20 szt. modułów, 25 szt. rolet bagażnika, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje jednoznacznie zarówno na potrzebę posiadania odpowiedniego zaplecza przystosowanego do handlu tym towarem, środków do jego transportu, a także wielu źródeł, z których towar ten mógłby pochodzić. Organ II instancji stwierdził, że ww. podmioty nie spełniały wskazanych wymagań. DIAS nadmienił, że p. l. powoływał się na korzystanie w swojej działalności z samochodów użyczonych od spółki D., której wspólnikiem i prezesem zarządu jest jego syn P. l. Żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedłożono. W złożonych przez ww. deklaracjach VAT-7, a także plikach JPK_VAT nie wykazał on żadnych kosztów, w tym związanych chociażby z transportem towarów, który w realnych warunkach, przy obrocie przekraczającym 4 mln zł, musiałby być znaczny. Ponadto "nabycia" dokonywane w Niemczech miały być przypadkowe i zależały od tego, czym w danym momencie dysponowały serwisy po naprawach. Za towar p. l. miał płacić gotówką. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że analogiczna sytuacja dotyczy spółki M. Podmiot ten miał bowiem działać w sposób identyczny jak firma p. l. i jego żony. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie miała samochodu. T. S. w tym zakresie wskazywał, że analogicznie jak firmy M.1 i T. wykorzystuje do działalności auto użyczone, ale nie potrafił określić konkretnie od kogo, a części używane "zbiera" po serwisach samochodowych i "szrotach". Jego zadeklarowana sprzedaż kształtowała się w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy zł. DIAS zwrócił też uwagę, że przedmiotowe części miały być sprzedawane na kiermaszu w P. Zdaniem organu, systematyczny obrót na tak dużą skalę towarem o pokaźnych gabarytach nie mógł być jednak przeoczony przez A. W. (administratora kiermaszu). W pisemnej odpowiedzi A. W. wskazał, że ani firma M.1, ani spółka M. nie wynajmowały powierzchni handlowych na giełdzie w P. Z odpowiedzi tej również wynika, że nie mogły wjechać na teren kiermaszu bez stosownej przepustki. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego stanowiska zajmowanego na giełdzie przez swoich rzekomych "dostawców". Ponadto wystawianie faktur mających dotyczyć sprzedaży na kiermaszu poza dniami jego funkcjonowania rodzi, zdaniem organu, wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych dokumentów, zwłaszcza w obliczu twierdzeń skarżącej, zgodnie z którymi faktury otrzymywała w momencie zakupu towarów. Jednocześnie DIAS podkreślił, że skarżąca po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej oraz protokołu badania ksiąg podatkowych wydanych przez Naczelnika PUCS zmieniła swoje wyjaśnienia dotyczące miejsca zakupu towarów w postaci używanych części samochodowych wskazując, iż ich odbiór miał się odbywać nie tylko na kiermaszu w P., ale także na terenie parkingu sklepu Netto znajdującego się obok giełdy. Miały to być wydrukowane dokumenty, w okolicznościach, które wydruk ten uniemożliwiają (przy użyciu komputera i drukarki na kiermaszu) oraz w dni tygodnia, w których kiermasz nie funkcjonuje. Rzekomych zakupów nie dokumentowała w żaden inny sposób niż poprzez przedmiotowe faktury, nie posiadała też w tym zakresie żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za rzekome dostawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że żaden z rzekomych dostawców skarżącej nie powołał się na ww. okoliczności. W ocenie organu, są one próbą odpowiedzi na poczynione przez organ ustalenia, w tym brak potwierdzenia działalności firm T., M.1 i M. na giełdzie w P. przez A. W. Analizując materiał dowodowy DIAS wskazał, że wszystkie faktury wystawione przez rzekomych dostawców strony opiewały na kwoty do 15.000 zł., w tym wiele z nich tylko nieznacznie poniżej tej wartości. W ocenie organu nie jest to działanie przypadkowe, generuje bowiem możliwość rozliczeń gotówkowych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, przeprowadzających realne transakcje. Mając powyższe ustalenia na względzie organ odwoławczy stwierdził, że udział skarżącej w ujawnionym procederze był świadomy. Strona nie dokonała żadnej realnej weryfikacji firm mających być jej dostawcami, gdyż nie była zainteresowana faktycznym sprawdzeniem swoich "kontrahentów", z uwagi na fakt, iż podważonym transakcjom nie towarzyszył realny obrót. Ponadto wskazanie przez nią, że weryfikacja "kontrahenta" odbyła się na stronie "gov.pl" bądź w CEIDG, a nawet po otrzymaniu wyniku kontroli na "Białej Liście" w żaden sposób nie uprawdopodobnia faktycznie dokonanych czynności w tym zakresie. DIAS podniósł, że przy ocenie należytej staranności, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, analizie należy poddać bowiem nie tylko sam fakt formalnego zarejestrowania podmiotu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach, ale również wszelkie okoliczności towarzyszące obrotowi, które mają w sposób realny udowodnić faktyczny przebieg transakcji. W tym przypadku takie okoliczności, poza spełnieniem warunków formalnych, tj. zarejestrowaniem firm T. i M. w CEIDG, KRS, czy na potrzeby podatku VAT, nie zostały poddane żadnej weryfikacji, ze wskazanych wyżej względów. Ponadto dokonując analizy złożonych przez skarżącą wyjaśnień organ zaznaczył, że nie wskazała ona, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów z podmiotami mającymi być jej dostawcami, nie wiedziała jak mają na nazwisko osoby reprezentujące firmy T., M.1 oraz M., nie miała do nich żadnego kontaktu, pomimo że miała kupować od nich towar w różnych miejscach na kiermaszu, gdzie funkcjonuje ponad 600 sprzedających, a także poza nim. Nigdy nie była pod adresami wskazanymi jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. firmy, nie wie, czy podmioty te dysponują jakimkolwiek zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie handlu używanymi częściami samochodowymi, w tym czy posiadają magazyny, środki transportu. Jednocześnie strona stwierdziła, że nie szukała innych dostawców, pomimo że wybór na giełdzie był znaczny. Przypadkowo natomiast miała nawiązywać współpracę z powiązanymi firmami M.1, M. czy T., które według oceny skarżącej oferowały na kiermaszu najlepsze ceny, chociaż de facto okoliczności tych ww. nie weryfikowała. Jak bezpośrednio wskazała strona podczas przesłuchania z 27 maja 2024 r. "Nie szukałam u innych kontrahentów na giełdzie, bo wiedziałam, że cena u nich (M.1, M. i T.) będzie najbardziej atrakcyjna". Wszystkie te okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi odnośnie podmiotów M.1, M. Sp. z o.o., czy T., w ocenie DIAS, wskazują na funkcjonowanie procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur, w którym to procederze strona uczestniczyła świadomie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że analogicznie jak w zaskarżonej decyzji, nie wyklucza istnienia towaru mającego stanowić przedmiot obrotu w działalności skarżącej. Nie był to jednak towar pochodzący od firm w tym przypadku T. i M., co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie okoliczności organ drugiej instancji uznał, że prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "u.p.t.u.") nie podlega realizacji w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, tj. wystawionych na rzecz skarżącej przez T. oraz M. Sp. z o.o. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur, o których mowa powyżej o łączną kwotę 31.171,67 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnego, nieuzasadnionego i niewynikającego z zebranego materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego poprzez błędne uznanie, iż nabycie towarów wynikających z faktur wyszczególnionych w decyzji organu I instancji nie miało miejsca, podczas gdy te towary były w dalszej kolejności zbywane na rzecz H., więc skarżąca miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r., b) art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez odmowę przesłuchania pracownika skarżącej oraz G. H., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, c) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, polegający na uznawaniu dowodów wyłącznie potwierdzających z góry powziętą tezę o nieprawidłowościach, w szczególności odmówieniu wiarygodności skarżącej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniosła, że organ nie dokonał należytej oceny spełnienia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, że faktury wystawione przez skarżącą są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, oraz że wszystkie zakwestionowane transakcje były dokonane zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, a towary, których dotyczyły faktury, zostały rzeczywiście dostarczone do kontrahenta. Dowodem na to jest ich dalsza sprzedaż na rzecz H. Zdaniem pełnomocnika, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że skarżąca mogła mieć świadomość nieuczciwości swoich kontrahentów. W szczególności nie sposób uznać, że skarżąca działała z zamiarem uchylania się od opodatkowania. Przeciwnie - dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co uprawnia ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe zarzuty na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r., a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie świadków: pracownika skarżącej oraz jej kontrahenta G. H. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy istniały w sprawie postawy do stwierdzenia, że w spornym okresie (miesiące od lipca 2022 r. do czerwca 2023 r.) skarżąca dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. oraz przez spółkę M. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT. Ma ono gwarantować neutralność dla przedsiębiorców, założeniem jest bowiem to, że ekonomiczny ciężar podatku VAT ponosi konsument. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane. Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd zwraca uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), jednak w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. Sp. z o.o. oraz przez T. są nierzetelne. Wykazano, że miały one dokumentować dostawę części samochodowych, choć kontrahenci skarżącej faktycznie nie zajmowali się tego rodzaju działalnością gospodarczą. Organy ustaliły szereg okoliczności, które w łącznym powiązaniu przekonują o zasadności hipotezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej. Wedle ustaleń organów, M. sp. z o.o. to spółka z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, której siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem żadnych środków transportu; w okresie objętym postępowaniem wykazywała sprzedaż na poziomie 80 – 330.000 zł miesięcznie, przy znikomych zakupach (0-4.000 zł). W spornym okresie wykazywała podatek należny do wpłaty, jednak go nie wpłacała; nie regulowała też swoich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączna kwota zaległości została wyliczona przez organ na ponad 1 mln zł. W toku przeprowadzonej wobec tej spółki kontroli ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu nierzetelne dowody sprzedaży. Spółka M., pomimo wezwania organu, nie wyjaśniła nasuwających się wątpliwości dotyczących przedmiotowych transakcji ze skarżącą. Natomiast reprezentujący tę spółkę członek zarządu T. S. nie przedłożył organowi żadnych wyjaśnień ani dokumentów w sprawie. Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu wynika natomiast, że nie potrafił on wskazać w sposób konkretny pochodzenia odsprzedawanych skarżącej części samochodowych oprócz ogólnego sformułowania, że były nabywane w Niemczech i tam przechowywane w magazynach. Do funkcjonowania wykorzystywał użyczony samochód M.2. Zakupy miały być opłacane gotówką, co jednak nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Sprzedaż była prowadzona głównie na giełdzie w P. Tymczasem, wedle wskazań zarządzającego giełdą A. W., M. sp. z o.o. nie wynajmowała stoisk sprzedażowych na terenie Kiermaszu Części w P., przy czym wszystkie podmioty zajmujące się sprzedażą części samochodowych na Kiermaszu są przez A.W. zarejestrowane, zaś podnajmowanie powierzchni handlowej jest zabronione. Odnośnie kontrahenta T. jako istotne dla oceny charakteru prowadzonej działalności należy wskazać to, że rozpoczął jej prowadzenie w sierpniu 2022 r., podmiot ten nie posiadał majątku (nieruchomości, pojazdów) i według PIT-8B nie zatrudniał w ogóle pracowników. Za miesiące od października 2022 r. do stycznia 2023 r. zadeklarował w poszczególnych okresach dostawy w wartościach netto od ponad 300 tys. zł do ponad 500 tys. zł., nie zadeklarował natomiast żadnych nabyć; w okresie od października 2022 r. do czerwca 2023 r. wystawił łącznie 603 faktury o łącznej wartości przekraczającej 4 mln zł, jednocześnie nie dokonywał żadnych zakupów związanych z funkcjonowaniem firmy. Jak twierdzi, korzystał z samochodów wynajętych od spółki D. Co istotne – nie uregulował zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji. Wezwany do przedłożenia dowodów na realizację przedmiotowych transakcji ze skarżącą J. I. oświadczył, że jedynymi dokumentami mającymi poświadczać transakcje ze skarżącą były faktury VAT. Istotne jest również to, że ani T., ani spółka M. nie udokumentowały zakupów w Niemczech, a w złożonych deklaracjach VAT nie wykazywały w ogóle nabyć towarów handlowych. Żaden z tych podmiotów nie przedłożył dowodów mogących potwierdzić posiadanie towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jednocześnie oba wystawiły faktury VAT, które posłużyły innym podmiotom, w tym skarżącej, do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach VAT. Słusznie zwraca organ uwagę na fakt, że przedmiotem deklarowanego obrotu ww podmiotów był towar niskiej wartości, ale znaczący gabarytowo Oba podmioty wykazywały sprzedaż na bardzo wysokie kwoty: T. na ponad 4 mln zł, a M. – na 2,5 mln zł. Jednocześnie oba podmioty nie dysponowały własnymi środkami transportu. Twierdzenia o korzystaniu z samochodów innych podmiotów są niewiarygodne, niepotwierdzone ponadto jakimikolwiek dowodami. Również przedstawione przez skarżącą okoliczności transakcji z T. i M. Sp. z o.o. budzą uzasadnione zastrzeżenia. Według jej wskazań, faktury VAT były wystawiane w dniu transakcji na giełdzie w P., jednak daty uwidocznione na fakturach w większości przypadków nie pokrywają się z dniami, w których giełda była czynna. Organ dokonał pełnej i logicznej analizy w tym zakresie. W szczególności nie jest wiarygodne, aby podmioty handlujące częściami samochodowymi mogły handlować tam w sposób niezauważony przez A.W. Płatności skarżąca miała dokonywać jedynie w gotówce, jednak wskazania te nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia. Charakterystyczne jest, że niektóre z fakturowych transakcji opiewały na sumę bliską 15.000 zł, co wskazuje na celowe ominięcie wymogu dokonywania płatności przelewem przy transakcji przekraczającej 15.000 zł. Zasadnie za istotny organy uznały fakt, że "współpracująca" we wcześniejszym okresie ze skarżącą w zakresie sprzedaży części samochodowych K. I. (M.1) jest siostrą T. S. i żoną J. I. Ostatecznie nie dziwi więc fakt, że współpraca kolejnych kontrahentów skarżącej w zakresie sprzedaży części samochodowych następowała w określonym, wspólnym schemacie. O braku faktycznego nabywania towarów świadczy w sprawie też to, że skarżąca nie był w stanie wskazać żadnych osób, które mogłyby ten fakt poświadczyć. W rezultacie, poza fakturami i twierdzeniem skarżącej, brak jest dowodów na nabycie przez nią towarów od M. sp. z o.o. i T., ci zaś z kolei nie byli w stanie w żaden sposób udokumentować dysponowania towarem. Wskazuje to, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. oraz J. I. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Słuszna jest ocena organu, że skarżąca działała świadomie, tj. wiedziała, że fakturom wystawionym przez ww. podmioty nie towarzyszył faktyczny obrót towarem. Ustaleń tych skarżąca nie zdołała w toku postępowania podważyć. Jej wyjaśnienia są niespójne, wzajemnie sprzecznie. Raz twierdziła, że kupowała towar pod konkretnego klienta, innym zaś razem, że nabywała je również "nie pod zamówienie", "kupuje towary chodliwe na giełdzie". Słusznie zauważa organ, że twierdzenia te przeczą tym o podejmowaniu działań nakierowanych na unikanie zatorów płatniczych i sytuacji przechowywania niesprzedanych części. Skarżąca pierwotnie wskazywała, że miejscem nabycia spornych części samochodowych była giełda w P., jednak po otrzymaniu wyniku kontroli celnoskarbowej zmieniła wyjaśniania dodając, że ponadto odbierała towar na terenie parkingu sklepu Netto. Skarżąca nie miała jakiejkolwiek wiedzy na temat podmiotów, z którymi dokonywała transakcji. Nie wiedziała, czy podmioty, które wystawiły na jej rzecz faktury mające dotyczyć sprzedaży części samochodowych posiadały stałe miejsca na giełdzie w P. (gdzie rzekomo miała nabywać towar), nie znała adresów magazynów ani miejsc, gdzie miały prowadzić działalność, nie była w stanie wyjaśnić, w jaki sposób dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Skarżąca nie pamiętała, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała kontakt z T. i M. Raz wskazuje, że o wyborze tych podmiotów decydowała cena, innym razem podaje, że nie szukała towarów u innych kontrahentów, gdyż wiedziała, że cena u ww podmiotów będzie najbardziej atrakcyjna. Znamienne i ważące jest również stwierdzenie skarżącej, że nie szukała ona innych dostawców. Wskazuje to na nieprzypadkowe nawiązanie współpracy z wymienionymi podmiotami. Sąd zatem, przyznając rację organowi, wskazuje, że przedstawiane przez skarżącą okoliczności nabywania przez nią towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. oraz M. sp. z o.o., nie są przekonujące. Wskazane podmioty również nie nabyły tego towaru. Nie zdołano potwierdzić informacji, że handel pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. miał miejsce na terenie giełdy w P. Organ zasadnie zakwestionował prawdziwość twierdzenia skarżącej, że istotnie tam nabywała części samochodowe. Skarżąca nie zdołała skutecznie potwierdzić, że towary te – zgodnie z ewidencją i fakturami – zostały nabyte od M. sp. z o.o. czy od T. Wiarygodność zeznań skarżącej co do nabywania części samochodowych na giełdzie podważa ponadto fakt rozbieżności w datach sprzedaży (wystawiania faktur) i dniach, kiedy giełda była czynna. Zakładając nawet, że jakiś towar istniał, należy stwierdzić, że skarżąca nie nabywała go od M. sp. z o.o. ani od T. Lakoniczne zapisy rzekomo nabywanego towaru na fakturach wskazują na to, że nie było możliwości zidentyfikowania nabywanego towaru, co jest nieracjonalne z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy. Dodatkowym utrudnieniem w tym względzie okazują się płatności gotówkowe. Ustalenia w sprawie nie potwierdzają więc forsowanej przez skarżącą tezy, że sporne transakcje miały miejsce, a jeśli nawet istniały jakieś nieprawidłowości, to skarżąca nie miała tego świadomości. Skarżąca podnosi, że organ nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego, w szczególności nie przesłuchał jej pracownika D. P. i podmiotu, któremu zbywała części – G. H. Z akt sprawy wynika, że organ podjął próbę przesłuchania D. P. Korespondencja zawierająca wezwanie z 22 kwietnia 2024 r. nie została jednak odebrana. Nieskuteczne okazało się również zwrócenie się przez organ do H. o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami dokonanymi ze skarżącą oraz o złożenie wyjaśnień w zakresie współpracy z nią. Pełnomocnik G. H. w piśmie z 22 marca 2024 r. wskazał, że obiektywne przesłanki uniemożliwiają zarówno złożenie wyjaśnień przez ww. osobę, jak i przedłożenie żądanych dokumentów. Poza tym trzeba podkreślić, że organ nie kwestionował sprzedaży skarżącej, tylko nabycie części samochodowych od nierzetelnych podmiotów. To, że skarżąca dysponowała określonym towarem nie oznacza, że był to towar kupiony na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur. Sąd uznaje więc, że prawidłowo organ przyjął w sprawie, iż skarżąca nie nabyła towarów wskazanych na przedmiotowych dowodach od wystawców niniejszych dokumentów. Zidentyfikowany proceder służył wprowadzeniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zapłacony na wcześniejszym etapie, czym narażono Skarb Państwa na realne straty. Na niekorzyść skarżącej przemawia też dostrzeżona przez organ okoliczność, że dostawcami części używanych dla firmy ww. w latach 2021 - 2023 miały być podmioty M.1; M. sp. z o.o. oraz T.; w tym w okresie objętym niniejszym postępowaniem firmy T. i M. Są to podmioty powiązane: K. l. jest siostrą T. S. (spółka M.) oraz żoną J. l. (firma T.). Nieprawdopodobnym jest, że skarżąca na giełdzie, gdzie handlują setki podmiotów, w sposób przypadkowy nawiązała współpracę właśnie z tymi spokrewnionymi ze sobą podmiotami. Na świadomość skarżącej wskazuje również to, że rozpoczęła prowadzenie działalności w całkowicie nieznanej sobie branży (wcześniej przez 10 lat pracowała w laboratorium). W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a postępowanie przeprowadził w zgodzie z zasadami uregulowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom, materiał dowodowy nie jest selektywny ani wybiórczy. Organ przedstawił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń, które są logiczne i spójne. Organ nie zaniechał przeprowadzenia dowodów również tych zaproponowanych przez stronę skarżącą. Niemożność ich przeprowadzenia wynikała z przyczyn niezależnych od organu. Niezasadne są zarzuty skargi naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy nie stosowały tych przepisów w kontrolowanym przez sąd postępowaniu. Zastosowanie znajdowały przede wszystkim regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Końcowo należy wskazać na prawidłowo sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zawiera ono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Organ przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, wskazał na ich rozumienie, przedstawił istotne w sprawie fakty i poddał je ocenie. Ocena ta zyskała aprobatę sądu, który uznał ją za logiczną i przekonującą. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.