I SA/Bk 362/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Z. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. W zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. Państwo J. i Z. W. wykazali: żona - dochód w łącznej wysokości - [...] zł, osiągnięty z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej pn. "Kantor Wymiany Walut" w M. oraz z tytułu 50% udziału w spółce cywilnej "A" J. W. i M.K., natomiast mąż - dochód w wysokości - [...] zł, uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej pn. Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe Z. W. w K. N. Stwierdzono nieprawidłowości polegające na: – zaniżeniu w "Kantorze Wymiany Walut" kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą niezaksięgowane składki ZUS od wypłaconych wynagrodzeń pracowników, oraz zaniżeniu przychodów ze sprzedaży walut obcych, tj. [...] USD i [...] DM - na łączną kwotę [...] zł, co spowodowało, że strata na tej działalności wynosi [...] zł, a nie jak wynika z ewidencji [...] zł. – zawyżeniu w spółce "A" kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez błędne zaksięgowanie składek ZUS oraz o kwotę [...] zł - stanowiącą wydatki, które zostały poniesione przed zawiązaniem się spółki, a to oznacza, że Spółka w 2000 r. uzyskała stratę w wysokości - [...] zł, a nie - [...] zł i przypadająca jej część na Panią W. wynosi - [...] zł. Na obu działalnościach kontrolowana nie uzyskała wykazanego w zeznaniu dochodu, lecz poniosła stratę w łącznej w wysokości - [...] zł. Błędy stwierdzono również w księgach podatkowych przychodów i rozchodów prowadzonych przez Pana Z. W., świadczącego w Hotelu "W" w M. - usługi hotelarskie, gastronomiczne, usługi wypożyczania kaset wideo oraz sprzętu wodnego i w barach gastronomicznych w M. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono ich zawyżenie o: a) wydatki niezwiązane z działalnością kontrolowanego w wielkości - [...] zł (księga podatkowa baru przy ulicy [...]), b) kwotę [...] zł, związaną z zakupem środka trwałego (księga podatkowa hotelu), c) kwotę [...] zł, dotyczącą kosztów używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, d) wydatki dotyczące ogłoszeń prasowych o sprzedaży działek budowlanych w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, naliczone w związku z nieterminowymi wpłatami podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł, wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie [...] zł, który nie służył do działalności gospodarczej podatnika. Ustalono również u skarżącego zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o: a) kwotę [...] zł, poprzez błędne ewidencjonowanie wynagrodzeń (księga podatkowa Hotelu "W"), b) składki na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie [...] zł oraz składki na FP i FGŚP w wysokości [...] zł, c) kwotę [...] zł, stanowiącą odsetki i prowizje bankowe od zaciągniętych kredytów oraz związanych z prowadzeniem bieżących rachunków bankowych, d) kwotę [...] zł, dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych prowadzonym wykazem tych środków, e) koszty ogłoszeń prasowych w sprawie organizacji imprezy sylwestrowej [...] zł, wydatki na zakup silników do łodzi - [...] zł, III ratę podatku od nieruchomości -[...] zł, wydatki na zakup środków czystości - [...] zł, Kontrola wykazała jednocześnie zaniżenie przychodów: – ze sprzedaży usług gastronomicznych, co stwierdzono na podstawie dużej rozbieżności między marżą wynikającą z ewidencji, a marżą wynikającą z analizy remanentów i dokumentów sprzedaży, niezaewidencjonowania sprzedaży towarów zakupionych w okresie 28-31.12.2000r., przychodów z tytułu organizacji imprezy sylwestrowej, – ze sprzedaży usług hotelarskich, o sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT oraz o wpłaty dokonane na rachunek bankowy hotelu, – ze sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu wodnego i rowerów, – ze sprzedaży usług wypożyczalni kaset wideo, – z wynajmu powierzchni pod automaty do gier, – o odsetki uzyskane od środków na rachunkach bankowych. Ustalono ponadto, że skarżący w 2000 r. handlował złomem złota i uzyskanych z tego tytułu przychodów nie zaksięgował w księdze podatkowej i nie zgłosił do opodatkowania. W kosztach związanych z tą działalnością nie ujął wydatków na ogłoszenia prasowe oraz kosztów zakupu samego złomu złota. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowany prowadził księgi podatkowe nierzetelnie i wadliwie zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za cały 2000 r., z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec tego, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w sprawie i powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Wysokość przychodów z całej działalności, zrealizowanej w Hotelu i barach gastronomicznych (oprócz skupu i handlu złotem), oszacował w wysokości netto [...] zł, stosując metodę kosztową, określoną w art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy, z uwzględnieniem wskaźnika udziału poniesionych przez podatnika kosztów w obrocie. Wartość natomiast przychodu netto ze sprzedaży złomu określił, biorąc pod uwagę istniejące w tym zakresie dokumenty, tj.: umowy kupna - sprzedaży zawarte z firmą "E" S.A. z/s w T. i argumentację strony, że 50% sprzedanego w 2000 r. złota pochodziła z otrzymanych prezentów, a 50% z działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota. Ze względu na brak dowodów dotyczących kosztów i cen zakupu złomu złota, koszty te organ pierwszej instancji oszacował na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyliczeniach zastosował wskaźnik udziału kosztów w przychodach, ustalony na podstawie danych dotyczących działalności prowadzonej w tym zakresie przez żonę Pana W., w wyniku czego określił koszt netto zakupionego złomu złota w wysokości - [...] zł. Skarżący w 2000 r. uzyskał, więc z całej działalności dochód w wysokości [...], a nie jak wykazał w wysokości [...] zł. W zeznaniu małżonków stwierdzono również błędy w dokonanych odliczeniach od dochodu, gdzie mąż zaniżył je o zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i na Fundusz Pracy w łącznej kwocie - [...] zł, zaś żona z tego samego tytułu zawyżyła je o kwotę [...] zł, natomiast w przypadku odliczeń od podatku: Pan W. - zaniżył je o składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...] zł, a Pani W. - zawyżyła o [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] kwietnia 2004 r. decyzję Nr [...], w której określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] października 2004 r. uchylił w całości przedmiotową decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając, organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2004 r. Sygn. akt. I SA/Bk 149/04, w uzasadnieniu, którego podkreślono, iż słusznie nie oszacowano obrotów ze sprzedaży złomu złota, lecz określono je, na podstawie bezpośrednich dowodów (umów), w rzeczywistych rozmiarach. W ten sam sposób, zdaniem Sądu, należało również postąpić i we wszystkich innych przypadkach, w których dowody wskazywały na dokładne wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, np.: odnośnie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, sprzedaży usług hotelarskich wynikającej z dokumentów bankowych, czy też obrotu z wynajmu powierzchni pod automaty do gier. Zarzucono ponadto niedostateczne udowodnienie przez organy podatkowe, że zastosowana w szacunku przychodów z działalności prowadzonej w Hotelu "W" i barach gastronomicznych metoda kosztowa, pozwoliła uzyskać wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zaś inne metody szacowania, określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, są w przedmiotowej sprawie nieprzydatne. Wskazano ponadto, iż w części dotyczącej wyboru metody kosztowej, w której zastosowano jeden wspólny dla całej działalności gospodarczej wskaźnik udziału kosztów w obrotach netto, organy podatkowe nie odniosły się do faktu, że podatnik świadczył różnorodne usługi i osiągał na nich różne wskaźniki rentowności. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom J. i Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł w miejsce zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowych w kwocie [...] zł. W odwołaniu na powyższą decyzję organu pierwszej instancji małżonkowie zarzucili źle naliczony podatek dochodowy za 2000 r., ponieważ wyliczono go na podstawie danych szacunkowych. Strona podniosła, że nie uzyskała takich obrotów, jakie zostały określone w zaskarżonej decyzji oraz, że rozstrzygnięcie sprawy jest oparte na domniemaniach kontrolujących i błędnych ustaleniach. Decyzją z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji bardzo szczegółowo opisał stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, w wyniku których Pan Z. W. zaniżył przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie - [...] zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie - [...] zł. Stanowi to odpowiednio 97,65% i 30,58% danych wykazanych w księgach podatkowych. Oznacza to, że odwołujący nie prowadził ksiąg w sposób rzetelny, o czym mowa w przepisie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199). W wielu przypadkach ustalono też ich wadliwość, ponieważ: – przychody ewidencjonowano w kwotach zawierających podatek VAT, co jest niezgodne z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów księgowano w cenach zakupu zawierających podatek VAT, pomimo, iż dokonywano odliczenia tego podatku, – nie stwierdzono dowodów przesunięć towarów i wyrobów między Hotelem "W", a barami gastronomicznymi, imiennych kart przychodów pracowników, dotyczących wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zapisów w zakresie wartości spisów z natury na początek i koniec roku, – dokumenty źródłowe nie były oznaczane numerami pozycji, pod którymi zostały zaewidencjonowane, – nie wyliczono dochodu osiągniętego w roku podatkowym, a na końcu księgi wykazano jedynie zestawienia przychodów i kosztów w kwotach brutto za poszczególne miesiące. W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, słusznie nie uznano prowadzonych przez Pana W. ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za dowód w sprawie. Stanowisko o nierzetelności tych ksiąg wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.08.2004 r., sygn. akt. I SA/Bk 149/04. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji potwierdził swoje wcześniejsze ustalenia dotyczące występujących u odwołującego błędów w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zmienił natomiast, zgodnie z zaleceniem Sądu i organu odwoławczego, sposób określenia wielkości podstawy opodatkowania. Wielkość przychodów ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier, z tytułu uzyskanych odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz kosztów uzyskania przychodów (oprócz kosztów zakupu złomu złota) określono, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami dokumentującymi uzyskanie przychodów i poniesienie kosztów, które uzyskano w toku postępowania kontrolnego. Metody tej nie można jednak zastosować w przypadku przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych i usług wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego oraz kosztów zakupu złomu złota, gdyż uniemożliwiają to nie tylko dane wynikające z ksiąg podatkowych, ale i dowody zgromadzone w toku kontroli. Oszacowanie przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych, jak wykazał organ I instancji, wynika z dużych rozbieżności między marżą wynikającą z ksiąg podatkowych (70,2%), a marżą wynikającą z analizy remanentu i dowodów sprzedaży (223%), braku dokumentów dotyczących: przesunięć towarów i przygotowanych potraw między Hotelem "W" i barami gastronomicznymi, ewentualnych ubytków i strat w towarach, receptur przyrządzanych potraw oraz ogólnikowego nazewnictwa towarów na paragonach fiskalnych. Do wyliczeń przyjął wartości rozchodu towarów i surowców zakupionych w 2000 r. wg cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów), które wynikają z okazanych dokumentów oraz średni wskaźnik zrealizowanej na tej działalności marży, wynikający z wyceny remanentu i dokumentów sprzedaży, uwzględniający podane przez odwołującego wysokości ubytków oraz strat i potwierdzony w złożonych zeznaniach. W ten sposób ustalono, że odwołujący nie zaewidencjonował przychodów z tej sprzedaży w wysokości - [...] zł. O zaniżeniu obrotów ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu motorowodnego świadczy sprzeczność między wysokością wykazanych przychodów a wysokością kosztów poniesionych w związku z eksploatacją tego sprzętu, ilością posiadanego sprzętu wodnego, a wykazaną częstotliwością jego wypożyczeń, brak przychodów z wynajmu łodzi wędkarskich i wiosłowo-motorowych oraz rowerów. Nieposiadanie ewidencji wypożyczeń sprzętu rekreacyjnego i umów z tym związanych skutkuje słusznym oszacowaniem przychodów uzyskanych i z tego tytułu. Zostały one określone w wielkości [...] zł, biorąc pod uwagę wydatki poniesione na sprzęt (zakup paliwa, części zamiennych, silników) oraz podany przez Pana W., wskaźnik zrealizowanego zysku w wysokości 25%. Uzasadnieniem dokonania szacunku kosztów zakupu złomu złota jest również brak jakichkolwiek danych i dowodów na ten temat. W tym celu organ I instancji prawidłowo wykorzystał wskaźnik udziału wartości netto kosztu zakupu w wartości netto przychodu ze sprzedaży złomu złota próby 585, która była całością złota sprzedanego przez odwołującego w 2000 r. Ustalono go na podstawie danych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Pani W., która prowadziła skup i sprzedaż złomu złota w tym samym miejscu, co mąż. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania Pana W. została określona w części - na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania - zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w części oszacowana - zgodnie z § 1 pkt 2 tego artykułu. W wyroku z dnia 20.08.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 149/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyraził swoje stanowisko w kwestii, czy podstawa opodatkowania może być w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami stwierdzając: "Jeśli szacunek jest wyjątkowym środkiem w określaniu podstawy opodatkowania, a zasadą jest dążenie do odtworzenia jej rzeczywistych rozmiarów, to bez wątpienia połączenie obu tych sposobów jest nie tylko możliwe, ale wręcz wskazane". W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił dokonany wybór metody szacowania wskazując przy tym na nieprzydatność zastosowania w sprawie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęty sposób szacunku podstawy opodatkowania Pana Zdzisława W. jest najwłaściwszy, ponieważ odtwarza ją w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości i wbrew stanowisku odwołującego, rozstrzygniecie spornej kwestii nie opiera się na domniemaniach i błędnych ustaleniach. Za bezpodstawny uznano również zarzut, że w toku postępowania nie przyjęto żadnych wniosków skarżącego, ponieważ z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby takowe były składane. Uzasadnienie zaś odmowy przesłuchania świadków zawiera postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia [...].06.2005r., wydane w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, J. W. i Z. W. wnosili o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w celu poprawnego naliczenia podatku dochodowego od zaistniałych przychodów. Decyzji organu podatkowego odwoławczego skarżący zarzucili "błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa". W pismach procesowych z dnia 20 lutego 2006 r. i 23 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo skarżonej decyzji zarzucił naruszeniem prawa tj.: naruszeniem art. 122 oraz 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego; naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 20 sierpnia 2004 r., sygn. akt: I SA/Bk 149/04 uchylającym uprzednio wydaną w przedmiotowej sprawie decyzję organu podatkowego; naruszeniem art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nieuzasadnione uznanie, otrzymanych przez skarżącego należności z tytułu dokonania we własnym imieniu i na własny rachunek w roku 2000 czynności jednorazowej sprzedaży złota, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy); naruszenia art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek a oszacowania można było dokonać w uzasadnionych przypadkach zdaniem strony według metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa; poprzez oparcie części poczynionych w czasie postępowania ustaleń na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), które są sprzeczne z art. 92 Konstytucji RP, jako że zostały wydane bez postawy szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy księga podatkowa, w myśl postanowień art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Natomiast w myśl postanowień art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa wprowadziła własną normatywną definicje rzetelności ksiąg podatkowych w związku, z czym w postępowaniu podatkowym oceny rzetelności ksiąg należy dokonywać jedynie na podstawie cyt. art. 193 § 2, a nie na podstawie definicji rzetelności ksiąg zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzona nierzetelność prowadzonej ewidencji księgowej opierała się na niezaewidencjonowaniu całości obrotów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności z tytułu wynajmu powierzchni pod automaty do gry, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego czy też przychodów związanych ze sprzedażą złomu złota (zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł., a kosztów o kwotę łączną [...] zł) tym samym należało uznać, że zapisy w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stąd zarzut oparcia części poczynionych w czasie postępowania ustaleń na podstawie niekonstytucyjnych przepisów § 10 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) wydanego bez postawy szczegółowego upoważnienia zawartego uznano za niezasadny. Na marginesie Sąd zauważa, że wspomniane rozporządzenie wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego miało oparcie w upoważnieniu ustawowym tj. zostało wydane na podstawie art. 85 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wspomniany artykuł w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia Ministra Finansów (16 grudnia 1999 r.), upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia grup podmiotów obowiązanych do prowadzenia ksiąg lub ewidencji oraz określenia rodzajów i sposobów prowadzenia tych dokumentów, szczegółowych warunków, jakim powinny one odpowiadać, aby stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych (pkt 1 lit. b) oraz do szczegółowego zakresu obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg lub ewidencji (pkt 2). W ocenie Sądu właściwie określono, w drodze szacunku, wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz z wypożyczalni sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nienormatywne metody szacunku (metoda średniej zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotu z usług gastronomicznych, metoda zrealizowanego zysku przy obliczaniu obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego), odpowiadają warunkom stawianym przez art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i odnoszą się do konkretnych rodzajów usług świadczonych przez skarżącego (usług gastronomicznych, usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). Wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców w cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2000 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentów oraz dokumentów sprzedaży potwierdzonego w złożonych przez skarżącego zeznaniach, a z wypożyczalni sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%, zaś wysokość obrotów z obrotów z wypożyczalni pozostałego sprzętu rekreacyjnego przyjęto w wartościach wykazanych w ewidencji, gdyż barak było danych niezbędnych do ich określenia w innej wysokości. Odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej marży gastronomicznej, wyliczonej z uwzględnieniem kosztu zakupu innych towarów niż użyte do przygotowania potraw zakupu oraz nie uwzględniającej ubytków Sąd zauważa, że organy podatkowe wyjaśniły, że jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie [...] zł, która nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych (w kwocie netto [...] zł). Natomiast przyjęta przez organy średnia marża w wysokości 223,84% w swojej wysokości zawiera już uwzględnienie powstałych ubytków i strat związanych z przygotowaniem potraw. Należy podkreślić, że stwierdzony na podstawie spisu z natury oznaczonego jako "kuchnia" wskaźnik marży liczony do cen zakupu netto wyniósł 509,48%, a według spisu natury oznaczonego jako "bar" wyniósł 294,81%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypełniona została dyspozycja wynikającą z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ uzasadniając wybór przyjętej metody szacunku wskazał równocześnie na nieprzydatność metod wymienionych w § 3 wspomnianego artykułu, jako normatywnych wzorców szacowania podstawy opodatkowania. Przy szacowaniu obrotów organy wzięły pod uwagę różnorodny charakter prowadzonej przez skarżącego działalności i zastosowały marże w różnej wysokości w zależności od rodzaju działalności, wskaźnika ich rentowności oraz stopnia stwierdzonej w nich nierzetelności. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej warunkuje ustalenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania i to tylko wtedy, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o pozyskane w toku postępowania dowody uzupełnione o dane wynikające z ksiąg. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość obrotów z tytułu usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami (umowy najmu, faktury sprzedaży i zakupu, wydruki z kas fiskalnych) uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl postanowień art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do podnoszonych w skardze nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów, należy podkreślić, że bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia przychodów w rzeczywistych rozmiarach. Organ odwoławczy zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość (na podstawie umów kupna sprzedaży złomu złota firmie "E" S.A. z siedzibą w T.) prawidłowo postąpił odstępując od szacowania obrotu w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Oszacowano natomiast koszty związane z handlem złotem przy zastosowaniu wskaźnika udziału kosztu zakupu netto w przychodzie netto. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktu wystawienia faktur przez pracowników firmy E. w Ł. za towar rzekomo sprzedany innym osobom bez faktury, Sąd podobnie uznał go za nieuzasadniony. W ocenie Sądu o fakcie zakupu towarów w głównej mierze świadczy fakt, że powyższe faktury zostały zaksięgowane w prowadzonej przez skarżącego księdze podatkowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz, że skarżący nie zwrócił się do wystawcy faktur o ich korektę, jeżeli do transakcji nie doszło. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier i twierdzeń skarżącego, że należność otrzymał tylko za grudzień 2000 r., gdyż w pozostałych miesiącach automatów w lokalach nie było należy podkreślić organy podatkowe wykazały, że umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których by wynikało, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier, a skarżący nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów potwierdzających jego twierdzenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Sąd zauważa, że w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu oceny materiału dowodowego dokonano, zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/04), Sąd uznał za niezasadny. Wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku wiążą organ i sąd jedynie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., która była już przedmiotem zaskarżenia. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).