I SA/Bk 362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 r. oddala skargę,- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...], określił Panu W. B. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej w kwocie [...] zł i za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowiodło, że Podatnik, jako podmiot refakturujący nie ujął w rejestrach sprzedaży i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu i podatku należnego z tytułu usług dotyczących wykonania dokumentacji budowlanej, przez co zaniżył należny podatek VAT za wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł i za grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 30 ust. 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1, pkt 6 i § 4 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Skarżący wskazał, że prowadząc A. zawarł porozumienie z D. Sp. z o.o., zgodnie z którym Spółka zobowiązała się do zwrotu Skarżącemu wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z przygotowaniem dokumentacji budowlanej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...]. Jednakże, w porozumieniu zastrzeżono, że zwrot nastąpi na podstawie faktury oraz protokołu rzeczowo - kosztowego. Zatem strony określiły, że jedną z podstaw do uznania usług za wykonane jest przedstawienie protokołu rzeczowo-kosztowego przez A. Protokół taki nie został w 2009 r. przedstawiony Spółce D.....". W związku z powyższym, w opinii pełnomocnika Skarżącego uznanie, że we wrześniu 2009 r. oraz grudniu 2009 r. na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zakupionej dokumentacji projektowej stanowi naruszenie zarówno wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. za wrzesień 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, a za grudzień 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odsprzedaży (refakturowania) usług prac projektowych przez Skarżącego na rzecz D. Sp. z o.o. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPU A., której przedmiotem był głównie wynajem lokali oraz pośrednictwo w zakupie i sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie Skarżący był prezesem D. Sp. z o.o. W dniu [...] maja 2007 r. Skarżący zawarł z firmą F. sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Na potwierdzenie wykonania usług Spółka wystawiła na rzecz Skarżącego m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2009 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący zawarł z D. Sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. Z ramienia spółki umowę podpisał W. K. - Prezes spółki. W ramach tej umowy Skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej (pkt 3 ppkt c zawartej umowy). Następnie, do przedmiotowej umowy w dniu [...] sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D. Sp. z o.o. zwróci w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez Skarżącego. Tym samym, Skarżący zawarł umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z firmą F. Sp. z o.o. Następnie już po zawarciu tej umowy zawarł kolejną z firmą D. Sp. z o.o., na mocy której zobowiązał się do sprzedaży mieszkań w projektowanym budynku i ponoszenia kosztów projektowych, a D. Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu poniesionych przez Skarżącego kosztów w związku z planowaną inwestycją. Wskazując na obowiązuje przepisy u.p.t.u. organ podkreślił, że regulacje dotyczące refakturawania kosztów i usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 s. 1 ze zm.). "Refakturowanie" usług przewiduje mianowicie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, ze podmiot "refakturujacy" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Jednocześnie stosownie do art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Konsekwencją zaś uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Organ wyjaśnił, że podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. prowadzonej przez Skarżącego jest moment faktycznego wykonania usługi przez pierwotnego, czyli faktycznego wykonawcę usługi dotyczącej sporządzenia dokumentacji budowlanej, tj. grudzień 2009 r. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 ust. 4, ust. 5, art. 30 ust. 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 3 u.p.t.u. były nieuzasadnione, podobnie jak przepisy o.p. Organ wyjaśnił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. decyzja organu I instancji w tym zakresie została uchylona a postępowanie umorzone. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 30 ust. 3, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący zaniżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2009 r. oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że A. wykonała usługę w dacie zakupu usług projektowych, które w przyszłości odsprzeda na rzecz Spółki D. Zaznaczył, że ideą "refakturowania" jest, aby podmiot refakturujący działał we własnym imieniu na cudzą rzecz. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ na moment podpisywania umowy z F. Sp. z o.o. na sporządzenie projektu budowlanego, tj. [...].05.2007 r. nie istniała jeszcze spółka D. Sp. z o.o., która powstała dopiero [...].08.2007 r. W świetle powyższego A. zlecając F. Sp. z o.o. stworzenie projektu budowlanego nie mogła działać we własnym imieniu na rzecz D.Sp. z o.o. Działała ona we własnym imieniu na własną rzecz. Brak jest zatem podstawowego elementu, który musi wystąpić, aby można było mówić o "refakturowaniu", tj. działania na cudzą rzecz. Skoro zatem A. zlecając F. Sp. z o.o. opracowanie projektu budowlanego nie działa na cudzą rzecz, ale na własną rzecz to uznanie, że w powyższym przypadku spełnione są warunki do uznania, iż wystąpiło "refakturowanie" nie ma uzasadnienia prawnego. Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia organów skarbowych, że Skarżący jako podmiot refakturujący nie ujął w rejestrach sprzedaży i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu i podatku należnego z tytułu usług dotyczących wykonania dokumentacji budowlanej, przez co zaniżył należny podatek VAT za grudzień 2009 r. o kwotę 10.948,30 zł. Zdaniem Sądu, zarzuty stawiane w tym zakresie przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Organu ustaliły, że Skarżący w dniu [...] maja 2007 r. zawarł z firmą F. Sp. z o.o. umowę na wykonanie prac projektowych budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. [...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2007 r. powstała Spółka z o.o. D., do której Skarżący wniósł aport w postaci nieruchomości przy ul. Z.. W tym samym dniu Skarżący zawarł z D. Sp. z o.o. umowę pośrednictwa sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do sprzedaży lokali mieszkalnych. W ramach tej umowy Skarżący zobowiązał się również do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...]. Do ww. umowy w dniu [...] sierpnia 2007 r. zawarto porozumienie, z którego wynika, że D. Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez Skarżącego (tj. przez PPU A.). Mimo, że Skarżący, jak wynika z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., poniósł koszty dotyczące dokumentacji budowlanej na nieruchomości przy ul. [...], to nie refakturował ich na rzecz D. Sp. z o.o. W koszty działalności zaliczył natomiast kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez F. Sp. z o.o. dotyczących prac projektowych. Należy zgodzić się z organem, że brak faktury wystawionej na rzecz Spółki z o.o. D. nie oznacza, że u Skarżącego nie powstał przychód należny z tytułu odsprzedaży wykonanych prac projektowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w pierwotnie wydanej decyzji z [...] marca 2013 r. organ I instancji nie uznał poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej budynku przy ul. [...] za koszty uzyskania przychodów A. wskazując, że Skarżący nie prowadził działalności w zakresie budownictwa, a poniesione koszty nie dotyczyły bezpośrednio A. Pełnomocnik Skarżącego kwestionując te ustalenia w odwołaniu z [...] kwietnia 2013 r. twierdził, że po zawiązaniu D. Sp. z o.o. A. i Spółka przyjęły, że przy kontynuowaniu inwestycji wydatki ponoszone przez A. będą refakturowane na D. Oba podmioty dały temu wyraz podpisując pisemne porozumienie dotyczące refakturowania wydatków związanych z inwestycją przy ul. [...]. Wskazał, że - "Ponoszenie wydatków związanych z inwestycją przez A., a następnie refakturowanie ich w przyszłości na D. Sp. z o.o. było wynikiem ustaleń między podatnikami. Ustalenia te spisano w formie porozumienia.". W tych okolicznościach nie sposób uznać za wiarygodne aktualnych twierdzeń zawartych w skardze, iż w analizowanym przypadku nie można mówić o refakturowaniu usług. Ta zmiana stanowiska wiąże się zatem z przyjęciem przez organy, że Skarżący przy rozliczeniu wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną winien zastosować zasady związane z refakturowaniem usług. Jak wskazano powyżej, w umowie pośrednictwa sprzedaży zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r. Skarżący zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...], a jednocześnie zawarto porozumienie, na mocy którego D. Sp. z o.o. zobowiązała się do zwrotu w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo kosztowym wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez Skarżącego. Strony zatem ustaliły, że Skarżący będzie ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul. [...] i następnie będzie je przenosił na D. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten wprowadził z dniem 1 grudnia 2008 r. do tej ustawy kwestię refakturowania, która jest uregulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1). Dyrektywa stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2012 r. I FSK 65/12 wskazał, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta (np. w przypadku usług najmu, przerzucenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę) polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę. Przedstawione stanowisko podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Należy zgodzić się z organami, że w analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z refakturowaniem usług. Podatnik bowiem działając we własnym imieniu, ale na rzecz D. Sp. z o.o. ponosił koszty związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej budowlanej i wykonawczej nieruchomości przy ul [...]., które miał następnie przenieść na ten podmiot. Nie ma znaczenia, że w momencie podpisania umowy z F. Sp. z.o.o. nie istniała jeszcze D. Sp. z o.o. Ustalenia pomiędzy Skarżącym, a D. Sp. z o.o. dotyczące zasad ponoszenia spornych wydatków, a następnie ich przenoszenia na rzecz ostatecznego nabywcy zostały określone niewątpliwie już po powstaniu tej Spółki i zasady te podlegają ocenie w kontekście wystąpienia refakturowania usług. Niewątpliwie też czynności związane z wykonaniem przez firmę F. na zamówienie Skarżącego prac projektowych budynku przy ul. [...] mają charakter usługowy (co jest kwestionowane w skardze), a nie charakter dostawy towaru. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Zasadnie zatem organy przyjęły, że u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą faktycznego wykonania usługi, tj. sporządzenia dokumentacji budowlanej. Nadinterpretacją są twierdzenia skargi, że z zawartej umowy pośrednictwa wynika, że Skarżący miał przedstawić D. Sp. z o.o. tylko jedną fakturę obejmującą wszelkie "globalne" poniesione przez niego koszty związane z realizacją umowy. D.Sp. z o.o. w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się zwrócić wszelkie udokumentowane koszty poniesione przez pośrednika w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT wraz z protokołem rzeczowo-kosztowym. Taki zapis nie stanowił przeszkody do wystawienia faktury dotyczącej poniesionych wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji budowlanej. Podatnik nie wystawiając faktury na rzecz Spółki z o.o. D. za wykonane prace projektowe i nie wykazując obrotu i podatku należnego zaniżył podatek należny VAT za grudzień 2009 r. o kwotę 10.948,30 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że niewątpliwie na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W kontrolowanej sprawie organy wypełniły powyższe wymogi. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności wszechstronnie wyjaśniono okoliczności związane z rozliczeniem wydatków poniesionych na dokumentację budowlaną. Przekonująca ocena zebranego materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, gdzie organy przedstawiły argumentację leżącą u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie uchybia wymogom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.