I SA/Bk 363/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] określił skarżącemu Z. W. wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000r. w łącznej kwocie [...] zł. Jej wydanie jest następstwem ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005 r., Nr [...], którą to decyzją określono małżonkom J. i Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zaznanego w kwocie [...] zł. W związku z tym, że dochód Pana W. organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Nr [...], ustalono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - na podstawie art. 23a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które zgodnie z art. 51 § 2 w/w ustawy, jako niezapłacone w terminie płatności, są zaległością podatkową. Od tych też kwot, w myśl art. 53 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, naliczone zostały za poszczególne miesiące 2000 r. odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości w uzasadnieniu zarzucono błędne naliczenie podatku dochodowego za 2000 r. i w związku z tym także odsetek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy odwoławczy wskazał, iż niniejsza decyzja ma bezpośredni związek z decyzją organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy, bowiem zgodził się z przyjętym rozstrzygnięciem sprawy. Wobec tego, określona w niej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi podstawę do wyliczenia odwołującemu wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, co uczyniono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Pan Zdzisław W. nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., złożył w tutejszym Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym skargę, zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego odwoławczego błędne naliczenie podatku dochodowego, które rzutuje również na błąd w naliczeniu odsetek. W piśmie z dnia 20.02.2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto: 1. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 20.08.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 149/04 uchylającym uprzednio wydaną w przedmiotowej sprawie decyzję organu podatkowego, 3. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie otrzymanych przez skarżącego należności pieniężnych z tytułu dokonanej w roku 2000 czynności jednorazowej sprzedaży złota, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. naruszenie art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek a oszacowania można było dokonać w uzasadnionych przypadkach zdaniem strony według metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podnosząc, że skarżący nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek, lecz zarzuca błędy w ustaleniach faktycznych, do czego organ szczegółowo ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy księga podatkowa, w myśl postanowień art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Natomiast w myśl postanowień art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa wprowadziła własną normatywną definicje rzetelności ksiąg podatkowych w związku, z czym w postępowaniu podatkowym oceny rzetelności ksiąg należy dokonywać jedynie na podstawie cyt. art. 193 § 2, a nie na podstawie definicji rzetelności ksiąg zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzona nierzetelność prowadzonej ewidencji księgowej opierała się na niezaewidencjonowaniu całości obrotów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności z tytułu wynajmu powierzchni pod automaty do gry, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego czy też przychodów związanych ze sprzedażą złomu złota (zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł., a kosztów o kwotę łączną [...] zl.) tym samym należało uznać, że zapisy w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stąd zarzut oparcia części poczynionych w czasie postępowania ustaleń na podstawie niekonstytucyjnych przepisów §10 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) wydanego bez postawy szczegółowego upoważnienia zawartego uznano za niezasadny. Na marginesie Sąd zauważa, że wspomniane rozporządzenie wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego miało oparcie w upoważnieniu ustawowym tj. zostało wydane na podstawie art. 85 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wspomniany artykuł w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia Ministra Finansów (16 grudnia 1999 r.), upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia grup podmiotów obowiązanych do prowadzenia ksiąg lub ewidencji oraz określenia rodzajów i sposobów prowadzenia tych dokumentów, szczegółowych warunków, jakim powinny one odpowiadać, aby stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych (pkt 1 lit. b) oraz do szczegółowego zakresu obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg lub ewidencji (pkt 2). W ocenie Sądu właściwie określono, w drodze szacunku, wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz z wypożyczalni sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nienormatywne metody szacunku (metoda średniej zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotu z usług gastronomicznych, metoda zrealizowanego zysku przy obliczaniu obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego), odpowiadają warunkom stawianym przez art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i odnoszą się do konkretnych rodzajów usług świadczonych przez skarżącego (usług gastronomicznych, usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). Wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców w cen zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2000 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentów oraz dokumentów sprzedaży potwierdzonego w złożonych przez skarżącego zeznaniach, a z wypożyczalni sprzętu motorowodnego określono na podstawie wartości poniesionych kosztów związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%, zaś wysokość obrotów z obrotów z wypożyczalni pozostałego sprzętu rekreacyjnego przyjęto w wartościach wykazanych w ewidencji, gdyż barak było danych niezbędnych do ich określenia w innej j wysokości. Odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej marży gastronomicznej, wyliczonej z uwzględnieniem kosztu zakupu innych towarów niż użyte do przygotowania potraw zakupu oraz nie uwzględniającej ubytków Sąd zauważa, że organy podatkowe wyjaśniły, że jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie [...] zł, która nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych (w kwocie netto [...] zł). Natomiast przyjęta przez organy średnia marża w wysokości 223,84% w swojej wysokości zawiera już uwzględnienie powstałych ubytków i strat związanych z przygotowaniem potraw. Należy podkreślić, że stwierdzony na podstawie spisu z natury oznaczonego jako "kuchnia" wskaźnik marży liczony do cen zakupu netto wyniósł 509,48%, a według spisu natury oznaczonego jako "bar" wyniósł 294,81%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypełniona została dyspozycja wynikającą z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ uzasadniając wybór przyjętej metody szacunku wskazał równocześnie na nieprzydatność metod wymienionych w § 3 wspomnianego artykułu, jako normatywnych wzorców szacowania podstawy opodatkowania. Przy szacowaniu obrotów organy wzięły pod uwagę różnorodny charakter prowadzonej przez skarżącego działalności i zastosowały marże w różnej wysokości w zależności od rodzaju działalności, wskaźnika ich rentowności oraz stopnia stwierdzonej w nich nierzetelności. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej warunkuje ustalenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania i to tylko wtedy, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o pozyskane w toku postępowania dowody uzupełnione o dane wynikające z ksiąg. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość obrotów z tytułu usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami (umowy najmu, faktury sprzedaży i zakupu, wydruki z kas fiskalnych) uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl postanowień art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do podnoszonych w skardze nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów, należy podkreślić, że bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia przychodów w rzeczywistych rozmiarach. Organ odwoławczy zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość (na podstawie umów kupna sprzedaży złomu złota firmie "E" S.A. z siedzibą w T.) prawidłowo postąpił odstępując od szacowania obrotu w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Oszacowano natomiast koszty związane z handlem złotem przy zastosowaniu wskaźnika udziału kosztu zakupu netto w przychodzie netto. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktu wystawienia faktur przez pracowników firmy E. w Ł. za towar rzekomo sprzedany innym osobom bez faktury, Sąd podobnie uznał go za nieuzasadniony. W ocenie Sądu o fakcie zakupu towarów w głównej mierze świadczy fakt, że powyższe faktury zostały zaksięgowane w prowadzonej przez skarżącego księdze podatkowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz, że skarżący nie zwrócił się do wystawcy faktur o ich korektę, jeżeli do transakcji nie doszło. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier i twierdzeń skarżącego, że należność otrzymał tylko za grudzień 2000 r., gdyż w pozostałych miesiącach automatów w lokalach nie było należy podkreślić organy podatkowe wykazały, że umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których by wynikało, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier, a skarżący nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów potwierdzających jego twierdzenie. W związku z tym, że podstawa opodatkowania została w znacznej części oszacowana na podstawie art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa wysokość zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi nie podjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Sąd zauważa, że w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu oceny materiału dowodowego dokonano, zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Również zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie i nie zrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/04), Sąd uznał za niezasadny. Wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku wiążą organ i sąd jedynie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., która była już przedmiotem zaskarżenia. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).