I SA/Bk 372/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie określenia w nowej wysokości masy brutto i netto importowanego towaru oddala skargę W dniu [...] marca 2017 r. agencja celna działająca w imieniu U. S.A. w Z. (dalej jako Spółka) działając przez przedstawiciela złożyła w Oddziale Celnym Drogowym w K. zgłoszenie celne SAD nr [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego towaru w postaci 19.550 kg mieszaniny węglowodorów gazowych propan-butan. Do zgłoszenia celnego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. Przedmiotowy towar, przywieziony w cysternie samochodowej, został przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu [...] marca 2017 r. sporządzony został raport odbioru, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 30 kg w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. Spółka wyjaśniała, że faktura dotycząca przedmiotowej dostawy nie została skorygowana przez dostawcę. Wskazała, że stwierdzenie faktycznej ilości towary w cysternie było możliwe jedynie w docelowym składzie podatkowym. Ponadto złożyła wniosek o skorygowanie zgłoszenia celnego w zakresie ilości uwzględniającej ujawnioną nadwyżkę towaru oraz należności celno-podatkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił określenia nowej masy brutto i netto, wartości celnej i statystycznej oraz podstawy do obliczenia kwoty cła towaru wprowadzonego na obszar celny Unii na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Z kolei decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] organ ten odmówił określenia nowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, podstawy obliczenia podatku i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy określenia nowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, podstawy obliczenia podatku i kwoty podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy wnioskowane sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczy tych samych towarów, których dotyczyło zgłoszenie. Z akt wynika, że przedmiotem zgłoszenia było 19.550 kg węglowodorów gazowych. Ważenie w składzie podatkowych ujawniło, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu zostało wprowadzonych 30 kg węglowodorów gazowych. Zatem, wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym. Analizując treść art. 173 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013 z dnia 10 października 2013 r. - dalej w skrócie: "UKC") organ stwierdził, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co to tożsamości. Nadwyżka towarów będąca przedmiotem tej sprawy nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji należy uznać, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC. Dług celny nie może powstać z dwóch podstaw jednocześnie. Skoro powstał w związku z niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną – a taki byłby skutek sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości zgłoszonego towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że prawną konsekwencją wydania decyzji odmawiającej określenia nowej masy brutto i netto, wartości celnej i statystycznej oraz podstawy do obliczenia kwoty cła towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego było wydanie decyzji odmawiającej określenia nowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, podstawy do obliczenia podatku i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Relacje między tymi decyzjami należy oceniać z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Organ wskazał, że z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 5, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowych w tych podatkach powstaje z dniem powstania długu celnego. Na podstawie obowiązujących przepisów brak jest podstaw do określenia nowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, podstawy do obliczenia podatku i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i podniosła zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że wniosek Spółki dotyczy innych towarów niż zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu oraz, że dołączone do akt dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] lutego 2017 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 173 ust. 3 w zw. z art. 48 UKC, poprzez błędne uznanie, że sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest niemożliwe; – art. 79 ust. 1-3 UKC w zw. z art. 139 ust. 1 lit. a UKC, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii w sytuacji gdy towary w całości zostały legalnie wprowadzone na obszar celny Unii bez możliwości jakiejkolwiek ingerencji w towar. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest ocena wniosku strony o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru (19550 kg węglowodorów gazowych popan - butan), wprowadzonego na obszar Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] z dnia [...].03.2017 r. Sąd w pełni podzielił w niniejszej sprawie stanowisko organów, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego czy też procesowego. W myśl art. 173 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary. Stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej. Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ w pierwszej kolejności musiał ustalić, czy wnioskowane sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczy tych samych towarów, których dotyczyło to zgłoszenie. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, na podstawie akt sprawy, że przedmiotem zgłoszenia było 19550 kg węglowodorów gazowych propan - butan. W wyniku ważenia, dokonanego w składzie podatkowym, stwierdzono, że wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE zostało wprowadzonych 19580 kg węglowodorów gazowych propan - butan. Z powyższego ustalenia wynikało zatem, że wniosek o sprostowanie dotyczy wprawdzie towarów rodzajowo takich samych, lecz faktycznie nie tych samych, co ujęte w zgłoszeniu celnym. Dokonując odczytania treści normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie art. 173 ust. 1 UKC organ zasadnie uznał, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości sprostowania towarów innych niż zgłoszone do procedury, nie co do rodzaju, lecz co do tożsamości. Innymi słowy, z możliwości objęcia sprostowaniem wyłączone są nie te towary, które są inne co do rodzaju, ale te, które faktycznie nie były objęte zgłoszeniem. Za taką argumentacją przemawiała także inna okoliczność, bezpośrednio związana z wykonaniem obowiązków wynikających z wprowadzenia towarów na obszar celny Unii. Nadwyżka towarów, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, nie została ujęta w dokumentacji importowej oraz nie była przedstawiona organowi celnemu. W tej sytuacji należało uznać, że towary nie ujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. Przyjęcie, że towary nie przedstawione organom celnym mogą być "dołączone" do zgłoszenia poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego stałoby w kolizji z powołanym wyżej art. 79 UKC. Dług celny w swojej istocie nie może bowiem powstawać z dwóch podstaw prawnych jednocześnie. Skoro powstał w związku niespełnieniem obowiązków celnych, to nie może po raz kolejny powstać z tytułu objęcia towarów procedurą celną (a taki byłby skutek sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości zgłoszonego towaru). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 79 ust. 1 lit. a UKC, organ zasadnie zauważył, że powstanie długu celnego na podstawie ww. przepisu uwarunkowane jest od zaistnienia przesłanek w nim określonych. Jedną z tych przesłanek jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 Kodeksu obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego. Skoro towar stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został przedstawiony organowi celnemu, to organ zasadnie uznał, że naruszony został obowiązek określony w ww. przepisie art. 139 ust. 1 lit. b UKC. Stan taki pociąga za sobą obowiązek zastosowania art. 79 ust. 1 lit. a UKC tj. stwierdzenie powstania długu celnego. Sąd podzielił też stanowisko organu, że w sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się, bądź nie, zgłaszającego do zaistniałej sytuacji nieprawidłowego zgłoszenia towaru (tj. zgłoszenia w ww. dokumencie SAD mniejszej ilości towaru, niż zostało to stwierdzone podczas jego ważenia na składzie podatkowym). Fakt braku ingerencji kogokolwiek w towar przewożony w oplombowanej cysternie nie zmienia faktu nieprzedstawienia przedmiotowej nadwyżki towaru organowi. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie nie budzi w ocenie Sądu najmniejszej wątpliwości co do jego zasadności i zupełności. Organ zasadnie uznał, że to importer jest odpowiedzialny za prawidłowe zgłoszenie importowanego towaru, w innym bowiem przypadku mogłoby dojść do uchylania się od opodatkowania, bądź nieuzasadnionego manipulowania ilością towaru. Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie sytuacji tej nadwyżki. Podkreślić należy, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonał go podmiot prowadzący skład podatkowy, zaś jego wynik został wskazany w raporcie odbioru. Trudno zatem wymagać, aby organ prowadzący postępowanie korygował pomiar dokonany przez inny podmiot. Ponadto sytuacja taka spowodowałaby zaistnienie rozbieżności pomiędzy faktyczną masą importowanego towaru wprowadzoną na skład podatkowy i wskazaną w dokumentach przemieszczania wyrobu akcyzowego a zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ administracji nie może też jako podstawę treści wydawanej decyzji wypowiadać się w kwestii rozstrzygnięć podejmowanych przez inne organy w odmiennym stanie faktycznym. Nie wiążą one w żadnej mierze organu, a ponadto organ nie jest uprawniony do wypowiadania się co do ich prawidłowości. Resumując, zarzuty skargi w ocenie Sądu są bezzasadne, a organ administracji w sposób zgodny z literą prawa przeprowadził postępowanie administracyjne w sprawie. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).