I SA/Bk 373/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 września 2024 r., nr 2001-IOV-1.604.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 września 2024 r., nr 2001-IOV-1.604.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach (dalej: "Naczelnik") z 22 lipca 2024 r., nr 2001-IOA.604.1.2024, w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej DIAS z 1 grudnia 2023 r. Rr 2001-IOD.4104.20.2023 w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym J. R. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 20 września 2023 r. nr 2010-SPV.4104.226.2023 Naczelnik ustalił B. R. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym w dniu 21 grudnia 1993 r. J. R. w wysokości 1.017 zł, przyjmując łączną wartość nabytych praw majątkowych w kwocie 34.500 zł. Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o zeznanie SD-3, w którym skarżący wykazał nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu: 1) nieruchomości położonej w miejscowości Z. o powierzchni gruntu 4.900 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 74 m2 w udziale obejmującym 3/16 części, o wartości udziału 32.000 zł, 2) obory o powierzchni 63,50 m2 położonej na ww. nieruchomości w miejscowości Z., w udziale obejmującym 3/16 części, o wartości udziału 2.000 zł, 3) budynku gospodarczego (parnika) o powierzchni 16 m2 położonego na ww. nieruchomości w miejscowości Z., w udziale obejmującym 3/16 części o wartości udziału 500 zł. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 1 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.20.2023 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. W dniu 22 maja 2024 r. do organu odwoławczego wpłynęła przekazana przez Naczelnika korekta zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z 9 maja 2024 r. złożona przez skarżącego, a dotycząca nabycia spadku po zmarłym J. R. W ww. korekcie zeznania strona wykazała te same nabyte składniki majątku oraz wielkość udziału z mniejszymi wartościami tych składników, określonymi w oparciu o dołączony operat szacunkowy sporządzony przez biegłego sądowego W. H., stanowiący opinię sądową w przedmiocie wyceny nieruchomości do działu spadku i wyceny majątku wspólnego w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim pod sygn. akt [...] Z przedmiotowej opinii wynika wartość rynkowa całości dziedziczonej nieruchomości według stanu na dzień 21 grudnia 1993 r. i cen aktualnych na 12 lutego 2024 r. w kwocie 93.912 zł, w związku z czym wyliczona przez skarżącego czysta wartość nabytych praw majątkowych wyniosła 17.608,50 zł (51,039% wartości wynikającej z deklaracji korygowanej -184.000 zł). Powyższą korektę zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z 9 maja 2024 r. wraz z załącznikami DIAS potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") i postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną. Następnie decyzją z 22 lipca 2024 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 1 grudnia 2023 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym J. R. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że dane szacunkowe wystawione przez Urząd Skarbowy w Siemiatyczach są zawyżone i fałszywe, gdyż w momencie, gdy wypełniał zeznanie podatkowe, nie znał wartości rynkowych spadku. Zdaniem skarżącego zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności, dowody istotne dla sprawy i mogą one mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Powołaną na wstępie decyzją z 23 września 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Podniósł, że przedstawiony przez skarżącego operat szacunkowy - stanowiący opinię biegłego sądowego w przedmiocie wyceny masy spadkowej oddziedziczonej przez spadkobierców J. R. i G. R. - datowany jest na dzień [...] lutego 2024 r. Decyzja zaś ostateczna zawierająca ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym J. R. została wydana przez organ odwoławczy 1 grudnia 2023 r. Dowód ten, w ocenie DIAS, nie istniał zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta eliminuje możliwość zmiany tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że wartość kwoty, wykazanej w zeznaniu podatkowym SD-3 po zmarłym w dniu 21 grudnia 1993 r. J. R. i po zmarłej dnia 20 września 2002 r. G. R., została ustalona przez urzędników Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach (którzy zlecili złożenie tego zeznania) "na zeznaniu SD-3 ołówkiem co poprawiłem długopisem". Wskazał, że nie znał wartości spadku po rodzicach. Zdaniem autora skargi powinien złożyć druk SD-Z2, co zwalnia spadkobierców z opodatkowania. Podniósł, że dwóch spadkobierców płaci podatek, a pozostali są zwolnieni z podatku, co powoduje, iż jest traktowany jako "osoba drugiej kategorii PRL". Wskazał, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do operatu szacunkowego W. H. oraz co do pozostałych spadkobierców, "którzy nie płacą podatku w sprawie". Skarżący do skargi załączył protokół wydany przez Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim sygn. akt [...] z [...] maja 2024 r., który – jak wskazuje strona - stwierdza, że "spadek po zmarłych rodzicach J. i G. R. przyznano na wyłączność wnioskodawcy F. R. za zgodą pozostałych spadkobierców oprócz M. R.". Podał, że protokół ten otrzymał 20 września 2024 r. od F. R. oraz że w dniu składania zeznania podatkowego protokół ten nie istniał. Ponadto do skargi załączył postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim I Wydział Cywilny sygn. akt [...] z [...] maja 2024 r. umarzające postępowanie w sprawie z wniosku F. R. z udziałem m.in. skarżącego o podział majątku dorobkowego i dział spadku. Skarżący wskazał, że pomimo, iż zrzekł się spadku na rzecz F. R., musi płacić podatek. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 12 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiona z urzędu poparła skargę oraz złożyła do akt pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. Zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy skarżący: - wykazał na niezasadność naliczenia podatku z tytułu spadku po ojcu i wyjaśnił, że został wprowadzony w błąd co do obowiązku złożenia formularza SD-3; - skutecznie wykazał wadliwość dokonanej wyceny majątku spadkowego jako zawyżonej w odniesieniu do opinii biegłego; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p., poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów u.s.d.; c) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 o.p., poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; d) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 122 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; e) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Mając powyższe zarzuty na względzie pełnomocnik wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, czy istnieje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umożliwiająca ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji DIAS z 1 grudnia 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach z 20 września 2023 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.017, 00 zł - w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności sąd pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Oznacza ona, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (podatkowego). Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, gdyż doznaje pewnych ograniczeń, a to z uwagi na możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji. Sposobność ku temu stwarzają nadzwyczajne tryby przewidziane w Ordynacji podatkowej, do których zalicza się między innymi tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest możliwe, jeżeli wystąpi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotem postępowania "wznowieniowego" nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone we wspomnianym art. 240 § 1 o.p. Przesłanki do wznowienia postępowania jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania zostało oparte na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zgodnie z którą, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika zatem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Przyjąć należy, że zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572). Skoro bowiem strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, w tym również na wezwanie organów, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania "zwykłego" to tym samym przedłożenie przez stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego przypadku należy zauważyć, że skarżący zasadność wznowienia postępowania podatkowego upatruje w braku uwzględnienia przez organ wydający decyzję ostateczną nowego istotnego dowodu – operatu szacunkowego z 12 lutego 2024 r. oraz dokumentów dołączonych do skargi, tj. protokołu i postanowienia Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim o sygn. akt [...] z [...] maja 2024 r. Z kolei w ocenie organu zarówno operat szacunkowy - stanowiący opinię biegłego sądowego w przedmiocie wyceny masy spadkowej oddziedziczonej przez spadkobierców J. R. i G. R. z [...] lutego 2024 r. oraz protokół i postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim o sygn. akt [...] z 29 maja 2024 r. nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z 1 grudnia 2023 r. Zdaniem sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Powyższe dokumenty nie stanowiły nowych dowodów w rozumieniu wskazanej w ww. przepisie podstawy wznowienia, bowiem dowód w postaci operatu szacunkowego z 12 lutego 2024 r. oraz podnoszony na etapie skargi do sądu protokół i postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim o sygn. akt [...] z [...] maja 2024 r. nie istniały w dacie wydawania ostatecznej decyzji DIAS z 1 grudnia 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 20 września 2023 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na fakt, iż wskazywany przez stronę w trakcie postępowania wznowieniowego dowód nie istniał w dniu wydawania tej decyzji. Słusznie zatem organ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak i istnienia innych wymienionych w art. 240 tej ustawy przesłanek do wznowienia tego postępowania. Tym samym sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy, wskazywanego w zarzutach skargi art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ocena, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie przesłanki wznowienia postępowania może zostać wyrażona dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i nie jest dopuszczalna we wstępnej jego fazie. Pierwsza faza postępowania polega na zbadaniu, czy wniosek opiera się na podstawach wymienionych w art. 240 § 1 o.p., czy został złożony przez stronę postępowania i czy został zachowany termin do jego złożenia. Tylko gdy z treści samego wniosku o wznowienie wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione, organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania - art. 243 § 3 o.p. Odmowa wznowienia może nastąpić wyłącznie z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. W przypadku uznania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenia postępowania określonego w § 2 tego przepisu i wydania rozstrzygnięcia, którego treść będzie odpowiadać jednemu z rodzajów decyzji wymienionych w art. 245 o.p. W przedmiotowej sprawie powyższe zasady zostały zachowane i po stwierdzeniu, że w sprawie nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W powyższym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów procedury podatkowej. Należy też podkreślić, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje z dniem doręczania decyzji ustalającej jego wysokość, dlatego w sytuacji kiedy w sprawie doszło do wydania (doręczenia) decyzji ustalającej, która jest ostateczna, jej wzruszenie może nastąpić jedynie w trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie wznowienia postępowania, a nie poprzez złożenie korekty deklaracji. Przez wzgląd na treść art. 240 § pkt 5 o.p., złożona przez skarżącego w dniu 5 maja 2024 r. korekta zeznania podatkowego z 11 września 2023 r. nie mogła zostać uznana przez organ podatkowy za nową istotną okoliczność faktyczną. Wskazać należy, że w przypadku zobowiązań powstających poprzez wydanie decyzji ustalających (do takich należy decyzja wymiarowa w podatku od spadków i darowizn) nie jest możliwe skuteczne skorygowanie złożonej deklaracji. W myśl bowiem art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji. Podatnicy tych podatków nie mają prawa do skorygowania ich deklaracji, których skutkiem będzie zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. Są oni zobowiązani do złożenia informacji na dany podatek (np. informacja na podatek od nieruchomości, rolny, leśny od osób fizycznych) lub zeznań (podatek od spadków i darowizn). Jest to forma zgłoszenia obowiązku podatkowego. Dane zawarte w tych dokumentach są podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję wymierzającą podatek. Do momentu powstania zobowiązania (doręczenia tych decyzji) podatnik jest zobowiązany do informowania organu podatkowego o wszystkich okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku. Obowiązek ten podatnik realizuje najczęściej poprzez zmianę danych zawartych we wcześniej złożonych deklaracjach. Po wymierzeniu podatku i doręczeniu decyzji podatnik, który kwestionuje jego wysokość, nie może dokonać tego w drodze korekty wcześniej złożonej deklaracji, ale jedynie poprzez odwołanie od decyzji lub jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych (art. 240 i 247 o.p.) – por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom I, Zobowiązania podatkowe, Komentarz aktualizowany, Lex/el 2024, do art. 81 Ordynacji podatkowej). Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mimo, że wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, w szczególności w zakresie wyceny majątku spadkowego, nie może to oznaczać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Uznając, że skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).