I SA/Bk 376/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].05.2006 r. Nr [...] określił M. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2007 r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 195/07 oddalił złożoną przez Skarżącego skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wnioskiem z dnia [...].01.2014 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2007 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].02.2014 r. wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 06.03.2014 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wystąpienie do Sądu Rejonowego w B. XV Wydziału Karnego o udostępnienie akt sprawy [...] (wraz z aktami postępowania odwoławczego VIII Wydziału Karnego Sądu Okręgowego [...]) oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Marka Kulikowskiego w charakterze strony na okoliczność ustalenia fałszywych dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazał, iż aktualnie nie istnieje możliwość ustalenia fałszywości dokumentów w oparciu o które wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu karnym bowiem przestępstwo fałszerstwa określone w art. 270 § 1 kodeksu karnego uległo przedawnieniu (art. 101 § 1 pkt 3 kodeksu karnego). Decyzją z dnia [...].03.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. Nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji z [...].01.2007 r., Nr [...] z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Nie zgadzając się z powyższym, Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie przepisów art. 240 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 3 o.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a w następstwie uchylenia decyzji wskazanej powyżej uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...].01.2007 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji. Organ zaznaczył, że w wyroku z [...].10.2013 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w B. stwierdza: "brak jest jakiejkolwiek prawidłowości w powiązaniu ilości wystawianych faktur oraz ilości zarejestrowanych połączeń telefonicznych pomiędzy w/w osobami" (tj. Panem M. K. i Panem D. C.). Zdaniem organu podatkowego w/w wyrok stanowi jedynie odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, do dokonania której sąd karny był uprawniony, nie jest bowiem w tym zakresie związany oceną dokonaną przez organy podatkowe. W wyroku tym Sąd nie orzekł natomiast o fałszywości dowodu, który stał się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Nie można więc wyciągnąć z jego treści wniosku, do którego doszła Strona, że faktury dokumentujące rzekomy obrót są fałszywe. Organ zaznaczył, że sprawa karna nie stanowi wytycznych dla organów podatkowych, podobnie sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne i nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Organ wskazał przy tym, że w jego ocenie w sprawie nie zachodziły również przesłanki opisane w art. 240 § 2 jak i § 3 o.p., będące wyjątkiem od art. 240 § 1 pkt 1 o.p. umożliwiające również wznowienie postępowania podatkowego. Z kolei wskazane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły odmiennego stanu faktycznego i jako takie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 1.01.2003 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opodatkowany dochód w rozumieniu ww. przepisów osiągnięty w 2003 r. przez Skarżącego może być ustalony również na podstawie nie dokumentujących jakichkolwiek rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a więc których wystawienie wypełnia znamiona poświadczenia nieprawdy w rozumieniu Kodeksu karnego) faktur VAT, wystawionych przez E.[...] Sp. z o.o., - naruszenie prawa procesowego: a) art. 240 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na zaniechaniu przyjęcia, że odnosi się on do każdego przypadku sfałszowania dowodu oraz przyjęciu, że odnosi się on tylko do przypadków, w których sfałszowanie dowodu jest oczywiste, mimo że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie uzasadnia takiego wniosku; b) art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 3 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uznania, że sąd karny dokonał w uzasadnieniu wyroku ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którym nie istnieje jakikolwiek związek między ilością połączeń telefonicznych a ilością wystawionych faktur VAT, na podstawie których określono ilość zakupionego przez Skarżącego oleju opałowego (co było istotnym ustaleniem faktycznym w ramach postępowania zwieńczonego decyzją w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r.), w sytuacji gdy w postępowaniu którego dotyczy wniosek Skarżącego o wznowienie przyjęto, że wystawienie każdej faktury miało być poprzedzone połączeniem telefonicznym, w następstwie czego ziściły się przesłanki wznowienia ww. postępowania polegające na oparciu rozstrzygnięcia na fałszywych dowodach (w tym przypadku - fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czego organ zaniechał uznać; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie co polegało na przyjęciu przez organ, że ustalenia dokonane w wyroku sądu karnego w sprawie sygn. akt [...] dotyczące braku powiązania między wykonywanymi połączeniami telefonicznymi a ilością wystawianych faktur VAT, na podstawie których określono ilość zakupionego przez Skarżącego oleju opałowego nie są dowodem na fałszywość ww. faktur w postępowaniu podatkowym; d) art. 245 § 1 ust. 1 o.p. przez jego niezastosowanie skutkujące odmową uchylenia decyzji wznowieniowej, w sytuacji gdy przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. zostały ziszczone, to jest decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. Już z powyższym względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., bowiem przepisy te nie mogły być zastosowane przez organ, na analizowanym etapie postępowania. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, nie stosował przepisów materialnego prawa podatkowego, a w konsekwencji nie mógł dopuścić się ich naruszenia. W tej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli, dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ponadto w ustawie wskazano, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jednocześnie z powyższej przyczyny, można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa – art. 240 § 2 i 3 o.p. W orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak, na przykład WSA w Warszawie stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598). Analizując powyższe regulacje przyjąć zatem należy, że co do zasady fakt sfałszowania dowodu, mającego istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie, powinien wynikać z odpowiedniego wyroku sądu. Jedynie wyjątkowo, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste bądź też zachodzą przeszkody natury prawnej do wszczęcia postępowania karnego, organ podatkowy prowadzący postępowanie winien ocenić tę okoliczność samodzielnie. W realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, strona Skarżąca nie przedłożyła wyroku sądu karnego, który stwierdzałby sfałszowanie jakichkolwiek dowodów, mających istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi, takim wyrokiem nie jest wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] października 2013 r. [...], gdyż w żadnym miejscu, sentencji czy też uzasadnienia nie wypowiada się na temat sfałszowanych faktur. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd karny stwierdza jedynie, że brak jest jakiejkolwiek prawidłowości w powiązaniu ilości wystawianych faktur oraz ilości zarejestrowanych połączeń telefonicznych pomiędzy w/w osobami (tj. Skarżącym i D. C.). Zgodzić się zatem należało, że z organem podatkowym, że powyższy wyrok stanowi jedynie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której to oceny wynika, że Skarżący dokonał nielegalnej, niezarejestrowanej w odpowiednich ewidencjach podatkowych sprzedaży oleju opałowego, w ilości mniejszej niż wynikałoby to z aktu oskarżenia, działając w celu pokrzywdzenia Skarbu Państwa. Poczynione ustalenia przez sąd karny w żadnym razie nie wskazują, że faktury VAT dokumentujące rzekomy obrót paliwem opałowym pomiędzy Skarżącym, a firmą E. [...] były fałszywe. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w prawidłowy sposób poddał również samodzielnej oceny, czy w sprawie wystąpiło fałszerstwo dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, mimo braku wyroku sądu karnego - art. 240 § 2 i 3 o.p. Powyższej ocenie nie sposób zarzucić błędów, czy braku logicznego rozumowania. Wbrew stanowisku autora skargi, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 240 § 3 o.p., gdyż przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Owszem, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się sformułowanie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, w których sfałszowanie dowodu jest oczywiste (s. 3 uzasadnienia decyzji, k. 12/2), co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 240 § 3 o.p. Jednakże analiza dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazuje że poprzez tę oczywistość organ rozumiał brak wątpliwości, że miało miejsce sfałszowanie istotnych dla sprawy dowodów, a nie "oczywistość" w rozumieniu art. 240 § 2 o.p. Słusznie zatem wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na fakt sfałszowania dokumentów w postaci faktur VAT. W trakcie "pierwotnie" przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalono, że faktury, na które powołuje się strona zostały wystawione na inny podmiot, niż ten, który był faktycznym odbiorcą oleju opałowego (czyli Skarżący). Ustalenia te zostały podtrzymane przez organ odwoławczy i zaaprobowane przez sąd administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. I SA/Bk 195/07 oddalił skargę Skarżącego. Skoro Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, przyjąć należy że zaaprobował stanowisko sądu, z którego wynika, że zakwestionowana decyzja odpowiadała prawu, w szczególności brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przyjąć zatem należało za organem podatkowym, że pełnomocnik Skarżącego nie wskazał, aby w zakończonym postępowaniu istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie fałszywych dowodów. Fakt sfałszowania dowodów nie potwierdza wyrok sądu karnego, jak również do takich wniosków nie doszedł samodzielnie organ podatkowy. Tym samym nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, w zw. z § 2 i 3 o.p. uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).