I SA/Bk 38/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Spółka z o.o. w likwidacji kwotę 2.880 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2007 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r., aniżeli wynikające z deklaracji "P" Sp z o.o. w likwidacji w A. (dalej w skrócie jako Spółka), a także ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, stanowiące 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2004 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem transakcji dostawy towarów na rzecz H. oraz zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł w związku z bezpodstawnym pomniejszeniem podatku należnego o tę kwotę, wynikającą z faktury korygującej z [...] lipca 2004 r. Nr [...]. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikające z przyjęcia niewłaściwego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przeliczania w nieprawidłowy sposób wartości faktur wyrażonych w walutach obcych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, iż transakcja udokumentowana fakturą nr [...], dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej, a problem jawi się na gruncie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz pewnych formalnych uwarunkowań, które nota bene Spółka spełniła, koniecznym jest dowołanie się do przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej w skrócie jako: "VI Dyrektywa". W świetle powyższego wskazał, że wydana przez organ decyzja narusza dwie fundamentalne zasady określone w VI Dyrektywie tj. zasadę neutralności, która zapewnia neutralność podatku, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, która zakłada, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Podniósł, że przepisy powinny być tak skonstruowane, żeby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu, w szczególności wszelkie odstępstwa od zasad w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel w jak najmniejszym stopniu wypaczając funkcjonowanie systemu VAT. Za niedopuszczalne w świetle powyższego pełnomocnik uznał, talie przepisy regulujące kwestie techniczne, które mając charakter ogólny uderzają w dużej mierze w uczciwych podatników, a "przy okazji" likwidują tez niepożądane zjawiska. Pełnomocnik Spółki podniósł również, że brak jest w polskich regulacjach surogatów art.123(1) VI Dyrektywy zgodnie, z którym do transakcji opodatkowanych stosuje się co do zasady, stawkę obowiązującą w momencie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu jak i przepisu art.17(1), który od tego samego momentu uzależnia moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] maja 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż z wniesionego odwołania wynika, że pełnomocnik Spółki kwestionuje rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., którego podstawą było ustalenie, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała transakcję dokonaną na rzecz H. z Wielkiej Brytanii, udokumentowaną fakturą z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą preferencyjnemu opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno pełnomocnik Spółki jak i organy skarbowe podzielają pogląd, że przedmiotowa transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem wywóz towarów poza terytorium kraju nastąpił w czerwcu 2004 r. Organ podniósł, że zgodnie z przepisem wynikającym z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u."), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednakże, jeżeli chodzi o prawo do zastosowania opodatkowania tej transakcji 0% stawką VAT, to zasadnie organ pierwszej instancji podniósł, że muszą też być spełnione warunki, określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zarówno art. 13 ust. 1 u.p.t.u., jak i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się zgodnie z postanowieniami art. 176 pkt 3 u.p.t.u. od 1 maja 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego wynika z tego, że tylko transakcje dokonane po tej dacie i spełniające określone warunki mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu 0% stawką VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że na fakturze wystawionej w dniu [...] kwietnia 2004 r. Spółka umieściła dwuliterowe kody krajów kontrahentów, tj. Rzeczypospolitej Polskiej i Wielkiej Brytanii, poprzedzające numery podatkowe Spółki oraz nabywcy towarów. Także uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia w dniu 23 kwietnia 2004 r. zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na formularzu VAT-5 nie zmienia faktu, że prawo do posługiwania się tym numerem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi z tego wynikającymi Spółka uzyskała dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego przedmiotowa dostawa nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT i podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. według stawki krajowej - 22%. W rozpatrywanym przypadku, wystawiona przez Spółkę w dniu 26 kwietnia 2004 r. faktura dotyczy transakcji, która w tym czasie powinna być kwalifikowana jako eksport towarów. Jednakże czynność ta nie została zrealizowana, ponieważ faktyczny wywóz towarów nastąpił dopiero w czerwcu 2004 r. Ponadto brak jest w jej treści daty sprzedaży i faktycznie została ona wystawiona dla potrzeb rozliczeń finansowych z bankiem nie zaś dla odbiorcy, jako dowód potwierdzenia dokonanej dostawy. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne z obowiązującym prawodawstwem unijnym, a w szczególności z postanowieniami VI Dyrektywy. Wskazał, że zgodnie z art. 249 tiret trzeci Traktatu Wspólnot Europejskich dyrektywy wiążą wprawdzie wszystkie Państwa Członkowskie, do których są kierowane, ale wyłącznie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Organom krajowym natomiast pozostawiono swobodę wyboru formy i środków do realizacji tych celów. Zatem dyrektywy nie stanowią bezpośrednio obowiązujących źródeł prawa, albowiem warunkiem ich skuteczności jest odpowiednia inkorporacja zawartych w danej dyrektywie postanowień do krajowego ustawodawstwa za pomocą odpowiednich aktów prawa wewnętrznego. Podkreślił, że obowiązująca od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. została dostosowana do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu VAT, co oznacza, że uwzględnia ona również zalecenia VI Dyrektywy. Dodał, że organy podatkowe, które stosownie do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązane są działać na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, nie zostały upoważnione do orzekania o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz do dokonywania oceny prawa, które są obowiązane respektować. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w tym określając właściwy moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz prawidłową stawkę podatku VAT w odniesieniu do spornej transakcji na rzecz H. stosował przepisy ustawy o VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (tj. czerwiec 2004 r.), co jest zgodne z postanowieniami art. 12 (1) VI Dyrektywy. W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Zdaniem autora skargi, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2007 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2007 r., zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że w piśmie z 14 maja 2007 r. strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. organ odmówił żądaniu strony. Podniósł, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wykracza poza ustawową normę i przez to obraża przepis art. 188 O.p. Dalej autor skargi argumentował, że art. 181 O.p. stanowi rozwinięcie wyrażonej w art. 180 O.p. zasady otwartego systemu środków dowodowych. W postępowaniu tym należy dopuścić i zgromadzić wszystko, co może mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy. Art. 181 O.p. realizując powyższą zasadę wymienia jednak katalog określonych środków dowodowych. Dowód z zeznania świadka wymienia ustawodawca jako jeden z pierwszych. Przesłuchanie świadka wnosi nową jakość - może wyjaśnić i dostarczyć materiał dowodowy, może również uwiarygodnić bądź obalić dotychczas zebrane informacje. Dowód z zeznania świadka jest istotnym elementem dowodowym i jego nieprzeprowadzenie lub zaniechanie przeprowadzenia w realiach analizowanej sprawy skutkuje naruszeniem zasad postępowania administracyjnego (kompletności materiału dowodowego) i prowadzi do wydania wadliwej decyzji. Ponadto w skardze podniesiono, że w myśl zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym studium postępowania. Znaczy to, iż nieskorzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień na określonym etapie postępowania nie wyłącza tego uprawnienia w ogóle. Strona ma prawo do realizacji określonych czynności procesowych i dowodowych na każdym etapie postępowania, a nie jak chce organ - jeżeli z nich nie skorzystała do tej pory to zarazem straciła do nich prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Mając na uwadze treść art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 153 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.p.s.a."), zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, Sąd dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa nie poniesionego w skardze tj.: art. 42 ust.1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, a więc pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także normy z art. 29 ust.4 u.p.t.u. oraz oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie §19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971, dalej w skrócie jako: "rozporządzenie wykonawcze z 27 kwietnia 2004 r."). Nie ma sporu w sprawie, że transakcja udokumentowana fakturą z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] wystawiona na rzecz H., przed realizacja zamówienia, (organy ustaliły, bowiem, że faktura stanowiła podstawę do skredytowania produkcji przez Bank [...], zgodnie z umową forfaitingowej), z uwagi na datę rozpoczęcia wysyłki w dniu 3 czerwca 2004 r., powinna być rozliczana w oparciu o przepisy u.p.t.u. tj. przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W myśl postanowień art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z ustaleń organów wynika, że wysyłka towaru do kontrahenta unijnego nastąpiła w dniu [...] czerwca 2004 r., potwierdzeniem czego jest dokument CMR, na którym w poz. 24 odbiorca potwierdził odbiór towaru w dniu [...] czerwca 2004 r. Wykonanie dostawy w ww. terminie na rzecz "H" potwierdził również w swych wyjaśnieniach przewoźnik H. J. [...]. W świetle powyższego transakcja udokumentowana fakturą z [...] kwietnia 2004 r. niewątpliwie jest dostawą wewnątrzwspólnotową (przyznają, to zgodnie pełnomocnik Spółki, jak i organy podatkowe obu instancji) i nastąpiła pod rządami u.p.t.u. Spór dotyczy natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku zastosowanej do wspomnianej dostawy. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie a brzmieniem art. 20 ust.1 u.p.t.u. zasadniczo powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. W świetle powyższego należy uznać, że organy prawidłowo ustaliły, ze obowiązek podatkowy z rozliczenia spornej dostawy dokonanej w czerwcu 2004 r. na rzecz "H" powstał w Spółce w dniu [...] lipca 2004 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 u.p.t.u. prawo do opodatkowania tej transakcji 0% stawką VAT uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organy nie zakwestionowały spełnienia przez Spółkę drugiego z warunków uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, poddały natomiast w wątpliwość spełnienie pierwszego z wymaganych w tym przepisie warunków. Co prawda z ustaleń organów wynika, że Spółka umieściła dwuliterowe kody krajów kontrahentów, tj. Rzeczypospolitej Polskiej i Wielkiej Brytanii, poprzedzające numery podatkowe Spółki oraz nabywcy towarów tj. "H", na spornej fakturze wystawionej przed wejściem w życie u.p.t.u. w dniu [...] kwietnia 2004 r., dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art.13 u.p.t.u., lecz uznały to za okoliczność nieistotną dla sprawy z uwagi na to, że prawo do posługiwania się tym numerem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych ze wszystkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi z tego wynikającymi Spółka uzyskała dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Z jednej, więc strony organy podatkowe stwierdzają, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przed wejściem w życie u.p.t.u. stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową oraz, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u., a z drugiej strony pozbawiają podatnika prawa zastosowania 0 % stawki VAT do tej dostawy pomimo spełnienia warunków, o których mowa w art.42 ust.1 u.p.t.u., z uwagi na nieuprawnione, zdaniem organów, posłużenie się numerem nadanym Spółce jako podatnikowi VAT UE dniem 1 maja 2004 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że na fakturze wystawionej w dniu [...] kwietnia 2004 r. w sposób nieuprawniony posłużono się numerem nadanym Spółce jako podatnikowi VAT UE umieszczając numery Spółki oraz nabywcy towarów po dwuliterowych kodach krajów kontrahentów, tj. Rzeczypospolitej Polskiej i Wielkiej Brytanii. Z ustaleń organów wynika, bowiem że Spółka w dniu [...] kwietnia 2004 r. uzyskała potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na formularzu VAT-5, była, więc już uprawniona do jego umieszczenia na fakturze. W ocenie Sadu umieszczenie numeru na spornej fakturze wystawionej przed realizacją zamówienia nie jest równoznaczne z datą posłużenia się nim. Z ustaleń organów wynika bowiem, że Spółka posłużyła się nim dopiero w dacie wykonania transakcji wewnątrzwspólnotowej tj. w czerwcu 2004 r. Fakt umieszczenia numeru na fakturze wystawionej w dniu [...] kwietnia 2004 r. jeszcze przed realizacją zamówienia nie może być więc uznany za postępowanie nieuprawnione, tym bardziej posłużenie się nim przy realizacji dostawy na terytorium UE w czerwcu 2004 r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły normę art. 42 ust.1 u.p.t.u. odmawiając Spółce prawa opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej udokumentowanej fakturą z [...] kwietnia 2004 r. preferencyjna stawką 0%. Inną kwestią, na którą zwrócił uwagę Sąd rozpoznając sprawę, a nie podniesioną w skardze, ani w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jest fakt uznania przez organy podatkowe, że Spółka zaniżyła podatek należny za lipiec 2004 r. także z uwagi na zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji podatkowej za ten okres faktury korygującej VAT z [...] lipca 2004 r. nr [...] pomimo nieposiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta "C". Powyższe działanie Spółki zdaniem organów naruszyło postanowienia § 19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (Dz. U. Nr 235, poz.1735) wypowiedział się w sprawie zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, uznając, że §16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a także z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wypowiedź Trybunału, co prawda dotyczył rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., a więc obowiązującego w innym okresie, niż przepisy przywołanego przez organy rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., lecz z uwagi na zbieżność regulacji w obu rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u., dotyczących obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, orzeczenie Trybunału może stanowić wskazówkę przy interpretacji postanowień §19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. przywołanego przez organy podatkowe w sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, że zakwestionowany przepis rozporządzenia (§16 ust.4) składa się z dwóch zdań. Zdanie pierwsze nakłada na podatnika obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, z wyjątkiem sytuacji tam wskazanych. Zdanie drugie z kolei, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Trybunał wskazał, że z treści przepisu wynikają powiązane ze sobą, ale zarazem samodzielne normy prawne. Zakwestionowany przepis został poddany merytorycznemu badaniu wyłącznie w zakresie zdania drugiego uzależniającego prawo do obniżenia obrotu w wypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W dalszej części rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany przepis, "rozumiany literalnie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust.4 ustawy (chodzi o u.p.t.u., dopisek Sądu) wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie", podkreślił również, że "zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu". Natomiast rozpoznając zarzut niezgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP, Trybunał wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zakres materii możliwej do uregulowania w rozporządzeniu limitowany jest przez Konstytucję podwójnie: przez art.92 ust.1 oraz art.217. Trybunał podniósł, że "przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji". Trybunał powtórzył, że "zakwestionowany przepis uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika - nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności potwierdzenia posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku". Konkludując Trybunał uznał, że zaskarżony przepis (§16 ust.4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.) określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co zgodnie z art.217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego zachowują w pełni aktualność również w odniesieniu do przepisów § 19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. przywołanego jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Wspomniany §19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., podobnie jak zakwestionowany przez Trybunał §16 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 25 maja 2005 r., składał się z dwóch samodzielnych norm prawnych. Zgodnie z pierwszą z nich: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju." Natomiast w myśl zdania drugiego: "potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy". Mając powyższe na uwadze należy, więc w ślad za Trybunałem uznać, że wspomniany §19 ust.4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust.4 u.p.t.u., który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wpływają m.in. okoliczności w nim wskazane. Tym samym, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Uregulowanie z § 19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. określa, zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, który w myśl art.217 Konstytucji może być uregulowany wyłącznie w ustawie. Powyższe powoduje, że §19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny również z art. 217 Konstytucji. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania przez organy decyzji administracyjnej w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, Sąd jest uprawniony odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przepis §19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. nie mógł mieć zastosowania. Skład orzekający w sprawie zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.4) przywołując treść §19 ust.4 rozporzadzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. stwierdza, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, podnosi równocześnie, że "podatnik takiego potwierdzenia nie posiada, a nabywca nie posiada tej faktury". Organ jednak nie wskazał, jakie skutki oprócz wskazanych w §19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. wypływają z twierdzenia dotyczącego braku faktury korygującej u nabywcy. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa w pozostałych kwestach związanych ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nieprawidłowościami a dotyczącymi przyjęcia nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przeliczania w nieprawidłowy sposób wartości faktur wyrażonych w walutach obcych nie podnoszonych w skardze. Również za niezasadne uznał zarzuty skargi związane z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 O.p. Naruszenie norm materialnego prawa lub norm prawa procesowego przy wydawaniu decyzji powoduje wadliwość decyzji. W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zastosował art. 42 ust.1 u.p.t.u. pozbawiając tym samym podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także z uwagi na oparciu rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie §19 ust.4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., czym naruszył normę art. 29 ust.4 u.p.t.u. regulującą zasady obniżania wysokości obrotu m.in. o wartość zwróconych towarów, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą materialnoprawną w konsekwencji, czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt a) u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd. W oparciu o postanowienia art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy oraz przepisów § 2.1 pkt 1) lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).