I SA/Bk 383/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2003 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec W. J. M. w oparciu o postanowienie z [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2003 r. w dniu [...] czerwca 2008 r. wydał wynik kontroli. Stwierdzono w nim zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.457,84 zł oraz zawyżenie przychodów o kwotę 15.000 zł. Pełnomocnik strony pismem z 25 czerwca 2008 r. wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wyniku kontroli, polegającą na uwzględnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i postępowania podniesionych w wezwaniu. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z [...] lipca 2008 r. stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia żądania przedłożonego w złożonym wezwaniu. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż podatnik złożył wspólnie z małżonką zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2003, a przychody i koszty uzyskania przychodów małżonki nie były objęte przedmiotowym postępowaniem kontrolnym niemożliwe było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) wydano wynik kontroli, w którym wskazano określone uchybienia oraz dokonano ustaleń faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił wynikowi kontroli z 12 czerwca 2008 r., iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów postępowania, tzn. art. 122, 123, 179, 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie wyniku kontroli. W uzasadnieniu skargi, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. w sprawie FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą wskazane w niej przesłanki zaskarżenia wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Przede wszystkim został on wydany z przekroczeniem granic określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli stwierdziwszy bowiem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego winien wydać decyzję zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie wynik kontroli. Nie ma przy tym znaczenia, iż postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie w stosunku do skarżącego, natomiast nie dotyczyło jego małżonki, z którą wspólnie rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. - co uniemożliwiało wydanie decyzji w sprawie. Niezależnie od powyższego, zaskarżony wynik kontroli wskazuje uchybienia w samoobliczeniu podatku przez podatnika oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, a zatem wkracza w zakres spraw zastrzeżonych dla decyzji. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wynik kontroli jest w niniejszej sprawie dopuszczalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dodatkowo przemawiają za tym względy natury celowościowej, powinien bowiem istnieć instrument pozwalający na wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu z zakresu administracji wydanego z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik w dalszej części skargi przedstawił również zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie. Organ wskazał, że skarżony wynik kontroli nie jest aktem lub czynnością dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynik ten ogranicza się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości, brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla kontrolowanego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 (decyzje i postanowienia), akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, ze musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, jeżeli wywołuje bezpośrednie skutki prawne dla kontrolowanego w zakresie jego uprawnień lub obowiązków (m.in. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r. w sprawie FSK 1714/04, LEX nr 178615, wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. w sprawie II GSK 202/05, LEX nr 202624, wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2006 r. w sprawie III SA/Wa 2431/05, LEX nr 211455, postanowienie WSA w Opolu z 15 października 2007 r. w sprawie I SA/Op 295/07, ZNSA 2008/2/148). Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego wyniku kontroli stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynik ten ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakładał na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie wpływał również na jej uprawnienia. Ustalenia kontrolne wskazują na nieprawidłowości polegające na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżeniu przychodów. Zaskarżony wynik kontroli nie ma zatem charakteru władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, zawarte w nim ustalenia nie dają w szczególności podstaw do przyjęcia, iż stanowi on w istocie decyzją podatkową. W związku z tym należało stwierdzić, że skarżony wynik kontroli nie należy do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z tym nie przysługiwała od niego skarga do sądu administracyjnego. Tym samym Sąd nie może podać ocenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, ani pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania. Należy też dodać, że zawarte w wyniku ustalenia kontrolne stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy podatkowe. W ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie organu, a skarżący będzie miał możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. w sprawie II GSK 202/05, LEX nr 202624, postanowienie NSA z 5 września 2008 r. w sprawie II GSK 279/08, niepubl.). Wobec powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała odrzuceniu.