I SA/Bk 384/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...].06.2012 r. nr [...] określił K. T. (dalej powoływany również jako: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes [...] VIN: [...] w wysokości 12.991,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 5.151,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący przedmiotowy samochód osobowy zakupił w USA na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].08.2011 r., za kwotę 6.100 USD. W dniu [...] września 2011 r., skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes [...], w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 5.151,00 zł liczony od podstawy opodatkowania 27.694,00 zł zgodnie ze stawką podatku 18,6 %. Do deklaracji strona załączyła wycenę przedmiotowego pojazdu nr [...] z dnia [...].09.2011 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. B. wraz z dokumentacją fotograficzną. Mimo wezwania przez organ skarżącego do skorygowania złożonej deklaracji (z uwagi, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej rynkowej takiego samego pojazdu), skarżący podtrzymał wcześniej złożoną deklarację i wskazaną w niej wartość pojazdu opierając się na opinii rzeczoznawcy. Organ I instancji, po analizie dokumentów zebranych w sprawie (analizy stron internetowych oferujących podobne samochody na rynku amerykańskim, wyjaśnień rzeczoznawcy T. B. oraz T. S. - właściciela warsztatu samochodowego, w którym dokonywana była naprawa pojazdu) nie uznał zastosowanej przez biegłego w wycenie korekty pomniejszającej wartość bazową brutto pojazdu o kwotę - 9.635,00 zł ze względu na liczbę właścicieli, 7.708,00 zł, z powodu braku aktualności badań technicznych, kwoty 15.417,00 zł z tytułu indywidualnego zakupu za granicą oraz kwoty 38.543,00 zł. z powodu braku gwarancji producenta na obszarze Polski. W ocenie organu, zastosowane przez rzeczoznawcę korekty obniżające średnią wartość rynkową pojazdu nie mogą mieć zastosowania w sprawie, albowiem informator INFO -EXPERT, wskazując w cenie rynkowej, zawiera już informację o średnich cenach sprzedaży używanych pojazdów na terenie Polski. Organ l instancji uznał natomiast zawarty w ocenie opis stanu technicznego pojazdu i przyjął wycenę w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia zawartą w wycenie. Organ dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się na ustalonym w opinii procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych podzespołów uwzględniając procentowy udział i stopień uszkodzeń przyjętych z wyceny i określił wartość pojazdu na kwotę 166.756,00 zł. Ustaloną w ten sposób wartość pomniejszył następnie zgodnie z opinią rzeczoznawcy o współczynnik stopnia uszkodzenia w wysokości 0,65 oraz o współczynnik uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,94 określając notowanie rynkowe brutto uszkodzonego pojazdu na kwotę 101.888,00 zł. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności pojazdu uzasadniając, iż wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Ponadto rzeczoznawca w uzasadnieniu opinii odnośnie stosowania w/w korekty nie wykazał źródła, podstawy i przesłanki jakimi kierował się przy jej ustalaniu, ograniczając się jedynie do zastosowania programu komputerowego wyliczenia wartości INFO-EKSPERT. Rzeczoznawca nie wykazał również jakie elementy składają się na zastosowany w wycenie współczynnik zbywalności i nie przedstawił dowodów dotyczących przeprowadzenia czynności uzasadniających jego zastosowanie w zakresie zbadania elementów wymienionych powyżej w instrukcji. Organ I instancji, przyjmując wartość brutto uszkodzonego pojazdu na kwotę 101.888,00 zł. wyliczył, iż podstawa opodatkowania wynosi 69.845,00 zł, zaś należy podatek akcyzowy 12.991,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wskazał, iż w jego ocenie, organ I instancji nie wykonał czynności wskazanych w art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.a."), w szczególności nie ustalił jaka była wartość przedmiotu opodatkowania, jaka była średnia wartość rynkowa samochodu, czy ta średnia wartość samochodu znacznie odbiega od podstawy opodatkowania, czy ewentualnie zachodziły uzasadnione przyczyny różnic pomiędzy podstawą opodatkowania a wartością rynkową samochodu a także nie wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący wskazał także, że organ nie uwzględnił faktu, iż strona internetowa crashecars.com, będąca źródłem informacji organu, nie jest strona aukcyjną lecz prawdopodobnie pośrednika, a zatem nie mogą obrazować sytuacji na rynku amerykańskim. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] września 2012 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając że nie narusza ona prawa. Zaznaczył, że działania organu I instancji, polegające na badaniu rynku i określeniu w przybliżeniu cen samochodów podobnych występujących na rynku amerykańskim było prawidłowe i wykazało ono, że cena zakupu pojazdu przez skarżącego - 6.100 USD znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów notowanych na rynku zakupu. Także sposób wyliczenia wartości sprowadzonego pojazdu oraz podstawy opodatkowania nie budził zastrzeżeń Dyrektora Izby Celnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał je za niezasadne. Organ I instancji szczegółowo pisał proces weryfikacji wartości nabytego przez skarżącego pojazdu w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz aktualne orzecznictwo sądowe, która to procedura była zgodna z obowiązującymi przepisami. Z kolei odnosząc się do kwestii wiarygodności informacji zawartych na stronie internetowej crashescars.com., organ wskazał, że strona ta jest miarodajnym źródłem informacji o cenach sprzedaży uszkodzonych pojazdów na terytorium USA. Strona ta jest największym serwisem aukcyjnym w Stanach Zjednoczonych, służącym do wyszukiwania powypadkowych pojazdów z USA, (uszkodzonych, rozbitych, używanych, na licytacjach i aukcjach), zaś pośrednictwem zajmuje się jedynie w zakresie umożliwienia klientom wzięcia udziału w licytacji i sprowadzenia zakupionego pojazdu. Na powyższą decyzję, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 120 o.p. w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez fakt niedziałania na podstawie przepisów prawa i abstrahowanie od dyspozycji przepisu i nie wzięcie pod uwagę ceny rynkowej, – art. 122 o.p. w zw. z art. 104 ust.8 u.p.a. poprzez określenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego z pominięciem wezwania podatnika do wyjaśnienia przyczyn stwierdzonej przez organ podatkowy l instancji znacznej rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową tego samochodu osobowego, – art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez niedostateczne zbadanie sytuacji rynkowej na rynku amerykańskim i ustalenie cen na tym rynku wadliwie na podstawie danych, którym nie sposób przypisać walor dowodowy, – art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez niepowołanie biegłego w sprawie ewentualnie niezbadanie sytuacji rynkowej panującej w kraju pochodzenia przedmiotu opodatkowania, – art. 187 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczność wyceny organu została udowodniona i niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny, – art. 181 o.p. poprzez przypisanie sobie uprawnień biegłego ewentualnie rzeczoznawcy w sytuacji, gdy na podstawie dostępnych organowi danych (deklaracji innych podatników) można było ustalić warunki rynkowe panujące na rynku Stanów Zjednoczonych, – art. 194 § 1-3 o.p. poprzez pominięcie dokumentu urzędowego (wyceny rzeczoznawcy) sporządzonego w formie określonej przepisami prawa bez przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. W niniejszej sprawie organy zastosowały art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., stanowiący wyjątek od wskazanej zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 (tj. m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stosownie natomiast do art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Wskazane przepisy stanowią pierwszy etap procesu weryfikacji podstawy opodatkowania, w którym, po stwierdzeniu przez organ, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, podatnik na stosowne wezwanie powinien wskazać okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika uprawnia do uruchomienia drugiego etapu procesu weryfikacji podstawy opodatkowania, w którym to organ określi wysokość tej podstawy, stosując reguły zawarte w art. 104 ust. 11 u.p.a. Stosownie do tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy właściwie zastosowały wymienione regulacje, co w efekcie prowadzi do wniosku, że podstawa opodatkowania ustalona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Oceniając przebieg postępowania należy zauważyć, że w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażono już pogląd, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty (zob. wyrok z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 147/12 i przywołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Organy uwzględniły tę okoliczność i przeanalizowały ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku amerykańskim (z uwzględnieniem stanu technicznego). W efekcie stwierdzono, że cena zakupu wskazana przez podatnika, znacznie odbiega od średniej wartość pojazdów tego typu notowanych na rynku zbytu (od 15.800 USD do 21.500 USD). Mając na uwadze zakres uszkodzeń pojazdu, organ przyjął za najbardziej podobny pojazd, którego wartość wynosiła 16.200 USD., czyli znacznie odbiegała od wartości zadeklarowanej przez skarżącego - 6.100 USD. Dodatkowo, jak wynika z notatki sporządzonej przez organ 20 kwietnia 2012 r., po wprowadzeniu do wyszukiwarki numeru VIN spornego pojazdu na stronie internetowej znaleziono informację, że cena rozpoczęcia licytacji została ustalona na poziomie 14.800 USD. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że wbrew twierdzeniom skarżącego, strony internetowe, w tym strona www.crashescars.com stanowi miarodajne źródło informacji o cenach sprzedaży uszkodzonych pojazdów na terytorium USA. Na stronie tej zbierane są informacje o większości oferowanych w ramach sprzedaży, licytacji jak i aukcji samochodach uszkodzonych. Owszem, strona ta zajmuje się pośrednictwem, ale nie w sprzedaży samochodów a jedynie umożliwieniu uczestniczenia w aukcjach lub licytacjach oraz sprowadzeniu zakupionego pojazdu. Podkreślić również należy, czego nie dostrzega skarżący, iż organy podatkowe na podstawie powyższej strony internetowej dokonały badania rynku, celem ustalenia cen rynkowych podobnych samochodów do sprowadzonego przez skarżącego a nie zweryfikowania wartości konkretnego, nabytego przez skarżącego pojazdu. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez rzeczoznawcę T. B. korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w Polsce. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy. Wskazano, że biegły określając średnią wartość rynkową korzystał z informatora "INFO – EXPERT", który to przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą czy brak gwarancji na terenie UE. Dodatkowo zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci liczby właścicieli – wskazanej przez biegłego jako 2, gdyż, jak wykazał, sprzedająca firma była tylko pośrednikiem w sprzedaży, a w związku z tym faktycznie samochód został nabyty od pierwszego właściciela. Organ słusznie zauważył, że niepewność historii samochodu może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów, których główne podzespoły nadają się do naprawy lub wymiany – jak w niniejszej sytuacji – ilość poprzednich właścicieli nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości. Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Jak słusznie zaznaczono w skardze, w sytuacji gdy organ uznaje za niewystarczające uzasadnienie zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt, powinien wystąpić o ich doprecyzowanie. Tak też uczyniono w rozpatrywanej sprawie i wezwano rzeczoznawcę do pisemnego uzupełnienia sporządzonej opinii poprzez uzasadnienie zastosowania kwestionowanych przez organ korekt. W odpowiedzi rzeczoznawca wyjaśnił, że korekty oraz współczynniki zawarte w opinii zostały zastosowane zgodnie z Instrukcją nr [...] oraz posiadanym wykształceniem i kompetencjami. Zacytował przy tym tą Instrukcję. W związku z tym zasadnie organ uznał, że rzeczoznawca nie uzasadnił w wystarczający sposób dlaczego ww., kwestionowane korekty powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, iż błędne jest stanowisko skargi, jakoby przedłożona przez Skarżącego wycena rzeczoznawcy była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 - 3 o.p. Dokumentem urzędowym, co do zasady jest wyłącznie dokument sporządzony przez uprawniony organ władzy publicznej, w przypisanej prawem formie, zaś biegły rzeczoznawca z pewnością nie jest takim organem. Wskazać wręcz należy, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy T. B. nie jest nawet opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. i winna być traktowana jedynie jako dowód z dokumentu prywatnego. Zgodnie z art. 197 o.p., biegłym w znaczeniu procesowym staje się wyłącznie osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W ocenie Sądu, ocena przedłożonego przez stronę dowodu z dokumentu prywatnego tj. opinii rzeczoznawcy nie nosi znamion dowolności. Jest spójna i logiczna. Wnioskowanie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika obowiązek organów do powoływania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdów. Regulacja art. 104 ust. 11 u.p.a. zawiera natomiast wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustalaniu średniej wartości pojazdu. W tym celu organ może posiłkować się opinią rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie strony postępowania i ocenić ją jak każdy inny dowód w sprawie. Narzędziem służącym do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego może być również System Komputerowy INFO-EKSPERT. Jak wynika z przedstawionej przez stronę ekspertyzy, rzeczoznawca za podstawę ustalenia wartości rynkowej samochodu przyjął jako kwotę bazową cenę samochodu właśnie z katalogu INFO-EKSPERT. Nieuwzględnienie wszystkich korekt z tej ekspertyzy nie obligowało zaś organu do powołania biegłego. Organ również posiłkował się danymi zawartymi w tym katalogu. Ograniczony był wreszcie regułami zawartymi w art. 104 ust. 11 u.p.a., które przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nakazują uwzględnianie tylko takich okoliczności, które wpływają na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił stan techniczny przedmiotowego pojazdu i jego uszkodzenia wskazane w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Wyeliminowanie przez organ niektórych korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę zostało gruntownie wyjaśnione. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie kwestionował wysokości współczynnika zastosowanych korekt, a to niewątpliwie mieści się w zakresie wiedzy specjalistycznej. Kierując się dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. nie uwzględnił części z nich w ogóle z uwagi na brak wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. W tym zakresie ustalenia organu nie wymagały wcześniejszego zasięgnięcia wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 o.p. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, 180, 187 § 1, 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wobec zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).