I SA/Bk 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 roku do stycznia 2014 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. J. (dalej również jako Skarżący): podatek od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do stycznia 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.") za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 543.598 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący: (-) niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "T.", gdyż dotyczą one czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, (-) niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. S.A. tytułem zakupu usług leasingu prasy do belowania słomy oraz faktury VAT wystawionej przez Gospodarstwo Rolne P. dotyczącej zakupu 250 ton siana, gdyż dokumentują one wydatki niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (-) wystawił na rzecz firmy "S." faktury VAT, które nic odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że A. N. w dniu [...] lutego 2013 r. zawarł z Marszałkiem Województwa P. umowę Nr [...] o dofinansowanie projektu: [...]. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podpisał umowę Nr [...] na wykonanie prac remontowych z firmą Skarżącego "E." J. J. W dniu [...] lipca 2013 r. podmioty te zawarły natomiast umowę Nr [...], której przedmiotem była dostawa systemowej zabudowy targowej, stolików i krzeseł. Skarżący zlecił z kolei wykonanie robót remontowych podwykonawcy - Firmie Budowlano-Remontowej "T." (umowa z dnia [...] kwietnia 2013 r.). Natomiast T. W. podzlecił dalej wykonanie tych usług A. N. W rezultacie inwestor stał się głównym wykonawcą usług na swojej inwestycji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakturowanie przez Skarżącego, T. W. i A. N. robót budowlanych oraz dostawy zabudowy systemowej, stołów i krzeseł było fikcyjne. W rzeczywistości A. N. sam wykonał roboty i sfinansował zakup materiałów w związku z realizacją ww. projektu. Faktury VAT wystawione przez Skarżącego miały stanowić dla A. N. podstawę do uzyskania korzyści finansowej w postaci zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego oraz uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Przedstawiony mechanizm działania był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty wystawiające faktury miały świadomość, że uczestniczą w transakcjach, których celem jest uzyskanie nienależnej korzyści finansowej. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego przez T. W. oraz sporządzone przez niego faktury sprzedaży na rzecz firmy A. N. nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r., T. W. z dnia [...] czerwca 2015 r., A. N. z dnia [...] lipca 2015 r. i z dnia [...] lipca 2015 r. W ocenie organu o fikcyjności kwestionowanych transakcji świadczą również następujące okoliczności: 1) brak ekonomicznego uzasadnienia w działaniach A. N., który "dokonał" dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz T. W., a następnie "odkupił" tożsame towary i usługi od Skarżącego za cenę brutto wyższą o 119.723,97 zł; 2) niektóre faktury VAT wystawione przez T. W. na rzecz Skarżącego tytułem dostawy towarów i świadczenia usług zostały wystawione w terminie późniejszym, niż faktury VAT dotyczące odsprzedaży tych towarów i usług przez Skarżącego na rzecz inwestora; 3) pieniądze przelewane przez A. N. na rzecz Skarżącego, a następnie przez Skarżącego na rzecz T. W. jako rzekoma zapłata za wykonane prace w przeciągu kilku dni "wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy A. N. Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych w/w podmiotów wykazała, że w celu uwiarygodnienia transakcji A. N. przelewał środki pieniężne na rzecz Skarżącego. Następnie Skarżący dokonywał przelewu na rzecz T. W., po czym ten przelewał pieniądze na rachunek bankowy A. N. Jednocześnie płatności następowały w odwrotnej kolejności niż wystawiane były faktury. Najpierw A. N. fakturował wykonanie usług na rzecz T. W. Następnie T. W. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego, a ten dalej na rzecz A. N. Wobec powyższego i mając na uwadze treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "T." w łącznej kwocie 527.456,12 zł. Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest również stanowisko, że Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "S." W przedmiotowej sprawie Skarżący wystawił na rzecz firmy A. N. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorcę. W rezultacie Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 543.598 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ponadto z organem pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G. S.A. tytułem nabycia usług leasingu prasy do belowania siana, słomy M. [...] oraz faktury Nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczącej zakupu 250 ton siana, wystawionej przez Gospodarstwo Rolne P. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było stwierdzenie, że wydatki na zakup ww. towarów i usług nie mają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą w zakresie architektury. Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Sądu, w której zarzucił: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez pobieżne i niewnikliwe ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów dotyczących decyzji pierwszej instancji, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki rozpoznanie podniesionych zarzutów i dokonanej oceny materiału dowodowego, nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez stronę, w szczególności przesłuchanie wskazanych świadków oraz przesłuchanie strony postępowania, a w konsekwencji niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiał dowodowego, w tym tendencyjne i wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie, niektórych zeznań, nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika dotyczącą między innymi zakupu materiałów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w tym nie odniesienie się do argumentacji przedstawianej przez stronę, uniemożliwienie stronie rzetelne ustosunkowanie się do zebranego materiału, przekroczenie granic oceny dowodów i wynikający z tego błąd w ustaleniach faktycznych (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawie, poprzez niezasadne ustalenie, że podjęte przez podatnika i jego kontrahentów działania gospodarcze miały na celu oszustwo podatkowe, nie były logiczne i dopuszczalne w warunkach działalności gospodarczej podczas gdy w rzeczywistości w wyniku tak podjętych działań gospodarczych nie nastąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych, zaś czynność zakupu usług czy podwykonawstwa w warunkach opisanych przez podatnika była racjonalna i dopuszczalna, wystawione faktury odzwierciadlają rzetelnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, dokonywane płatności były regulowane prawidłowo, 2) utrzymanie decyzji w mocy, która została wydana z obrazą prawa materialnego - oparcie istnienia zobowiązania podatkowego o błędne ustalenia faktyczne że wystawione faktury VAT przez Skarżącego na rzecz A. N. nie są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu realizacji nadużyć podatkowych, w konsekwencji powyższego niezasadnym zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w rzeczywistości wystawione faktury odzwierciadlają rzetelnie zaistniałe zdarzenie gospodarcze i nie może znajdować zastosowania wskazany przepis Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej również jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ weryfikacji zdarzeń gospodarczych i ustalenia rzeczywistych relacji pomiędzy Skarżącym, a Panem A. N. w kontekście realizacji zlecanych usług. Na wstępie należy przytoczyć art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast za świadczenie usług uznaje się, na co wskazuje art. 8 ust. 1 u.p.t.u. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu, prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie ustaliły, że Skarżący nie wykonał na rzecz Pana A. N. dostawy towarów ani świadczenia usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Wszystkie prace związane z realizacją inwestycji zostały wykonane bezpośrednio przez inwestora, czyli Pana A. N. Postępowanie wykazało, że Pan A. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał roboty opisane na kwestionowanych fakturach. Na budowie w S. pracowali jego pracownicy oraz stażyści skierowani z biura pracy. Z zeznań Pana A. N. wynika, że sam ponosił koszy zakupu materiałów do wykonania prac remontowych. Materiały nabywał "w różnych firmach np. K., P., Centrum Ceramiki B.". Również Pan T. W. zeznał, że nie dysponował potencjałem technicznym do wykonania prac zleconych przez Skarżącego, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu, ani środków na bieżące finansowanie prac. Dostawy materiałów do wykonania robót dokonywał na swój koszt inwestor – Pan A. N. Montażu tych materiałów dokonywali pracownicy Pana A. N., których danych nie zna. Z akt sprawy wynika, że Pan A. N. wystawił na rzecz Pana T. W. faktury VAT dotyczące dostawy i montażu materiałów do remontu posadzki, sufitów, ścian, elewacji i dachu w hali sportowej w S., remontu placów i dróg dojazdowych do w/w obiektu oraz dostawy i montażu zabudowy targowej, stół i krzeseł w łącznej kwocie 2.787.341,51 zł (wartość netto 2.266.131,32 zł, podatek VAT 521.210,19 zł). Pan T. W. zapytany, do czego faktycznie sprowadzał się udział jego firmy w transakcjach z Panami J. J. i A. N., odpowiedział, że cyt.: "Mój udział sprowadzał się do typowego nadzoru nad pracami związanymi z inwestycją w S. przy ul. [...]. Na tych transakcjach zarobiłem z tytułu nadzoru i odsprzedaży czynności wykazanych na fakturach. Żadna ze stron transakcji nie wnosiła żadnych uwag do takiego sposobu dokumentowania transakcji". Pan T. W. zeznał, że nie posiada protokołów odbioru robót, gdyż cyt.: "nie było konieczności dokonywania takich odbiorów". Na budowie w S. nie bywał codziennie. Tylko co jakiś czas nadzorował prace (karty Nr [...] akt administracyjnych). Sąd w pełni podzielił ustalenia organów co do fikcyjności transakcji, o czym świadczą okoliczności podniesione w decyzji organu odwoławczego na str. 5-6, tj.: 1) brak ekonomicznego uzasadnienia w działaniach Pana A. N., który "dokonał" dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Pana T. W., a następnie "odkupił" tożsame towary i usługi od Pana J. J. za cenę brutto wyższą o 119.723,97 zł (2.907.065,48 - 2.787.341,51). Jak ustalono, Pan A. N. wystawił na rzecz Pana T. W. faktury VAT dotyczące dostawy i montażu materiałów do remontu posadzki, sufitów, ścian, elewacji i dachu w hali sportowej w S., remontu placów i dróg dojazdowych do w/w obiektu oraz dostawy i montażu zabudowy targowej, stołów i krzeseł w łącznej kwocie 2.787.341,51 zł (wartość netto 2.266.131.32 zł, podatek VAT 521.210,19 zł). W fakturach VAT wystawionych przez Pana T. W. na rzecz Pana J. J. wartość przedmiotowych towarów i usług została określona w kwocie 2.820.743,71 zł (wartość netto 2.293.287.59 zł. podatek VAT 527.456,12). Z kolei faktury VAT wystawione przez Pana J. J. na rzecz A. N. opiewały na kwotę 2.907.065,48 zł (wartość netto 2.363.467,87 zł. podatek VAT 543.597.61 zł). 2) niektóre faktury VAT wystawione przez Pana T. W. na rzecz Pana J. J. tytułem dostawy towarów i świadczenia usług zostały wystawione w terminie późniejszym, niż faktury VAT dotyczące odsprzedaży tych towarów i usług przez Pana J. J. na rzecz inwestora. Z akt sprawy wynika, że Pan J. J. w dniu [...].07.2013 r. wystawił na rzecz Pana A. N. fakturę Nr [...] tytułem prac remontowych (protokół odbioru robót podpisano w dniu [...].07.2013 r.). Z kolei Pan T. W. wystawił na rzecz Pana J. J. faktury obejmujące w/w prace w dniach [...].07.-26.07.2013 r. (dotyczy faktur Nr [...]). W dniu [...].08.2013 r. Pan J. J. wystawił na rzecz Pana A. N. fakturę VAT [...] tytułem dostawy systemowej zabudowy targowej oraz stolików i krzeseł (protokół odbioru podpisano w dniu [...].08.2013 r.). Pan T. W. natomiast zafakturował realizację drugiego etapu tej dostawy w dniu [...].08.2013 r. (faktura Nr [...]). 3) pieniądze przelewane przez Pana A. N. na rzecz J. J., a następnie przez Pana J. J. na rzecz T. W. o jako rzekoma zapłata za wykonane prace w przeciągu kilku dni ..wracały" z powrotem na rachunek bankowy firmy "S." A. N. Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych w/w podmiotów (karta Nr [...]) wykazała, że w celu uwiarygodnienia transakcji Pan A. N. przelewał środki pieniężne na rzecz Pana J. J. Następnie Pan J. J. dokonywał przelewu na rzecz Pana T. W., po czym ten przelewał pieniądze na rachunek bankowy Pana A. N. Jednocześnie płatności następowały w odwrotnej kolejności niż wystawiane były faktury. Najpierw Pan A. N. fakturował wykonanie usług na rzecz Pana T. W. Następnie T. W. wystawiał faktury na rzecz Pana J. J., a ten dalej na rzecz Pana A. N. Akta sprawy i dowody w sposób rzetelny i skrupulatny zebrane w sprawie w sposób bezsprzeczny dowodzą, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy. W ocenie Sądu, powyższe uzasadniało zastosowanie wobec Skarżącego sankcji, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, w jakiej wysokości miał uzyskać korzyść podatkową. Skarżący wskazał, że od podwykonawcy (T. W.) otrzymał faktury z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 527.456,12 zł. Z tytułu odsprzedaży towarów i usług na rzecz A. N. rozliczył natomiast podatek VAT w kwocie 543.597,61 zł. Zdaniem Skarżącego, niezrozumiałym jest dlaczego w zaskarżonej decyzji jest mowa o nadużyciu skoro powstał podatek wyższy o 16.141,49 zł. Według Skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma znikającej nierzetelnej firmy czy też wywozu usługi czy towaru za granicę i wystąpienia o zwrot podatku VAT, czy też przekwalifikowania stawki podatku VAT na korzystniejszą. Rodzi się więc - zdaniem Skarżącego - pytanie, gdzie organy podatkowe dopatrują się nadużyć, które są warunkiem uznania czynności w trybie art. 108 u.p.t.u. za pozorne. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy za prawidłowym stanowiskiem organu, że Panowie T. W., J. J. i A. N. stworzyli łańcuch podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące fikcyjnej sprzedaży towarów i usług. "Beneficjentem" tego łańcucha był Pan A. N. Akta sprawy dowodzą, że A. N. sam wykonał wszystkie prace związane z realizacją inwestycji: [...]. Faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców stanowiły dla niego podstawę do uzyskania dofinansowania ze środków unijnych. W ocenie Skarżącego, niezrozumiałym i podważającym zaufanie do organów podatkowych jest postępowanie w przedmiotowej sprawie, gdzie organy nie uwzględniły zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, w szczególności nie przesłuchały wskazanych przez niego świadków. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniósł o ponowne przesłuchanie siebie oraz A. N. w charakterze świadków oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań osób dozorujących i przebywających na terenie budowy w okresie realizacji inwestycji. Wniosek ten ponowił w piśmie z dnia [...].05.2016 r. Na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z ww. przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy prawa podatkowego. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co nie oznacza jednak, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 o.p. wynika wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. W przedmiotowej sprawie zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że faktury VAT zakupu wystawione przez Pana T. W. o oraz sporządzone przez Skarżącego faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów nie stanowi naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do powielenia twierdzeń organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył sprawę merytorycznie i wyczerpująco ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. W. jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie jak wskazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lite) tej ustawy. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem argumentacja, że organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że w niniejszej sprawie zostały naruszone zasady współżycia społecznego i ma zastosowanie art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pokreślić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, okoliczności przesądzające o fikcyjności kwestionowanych faktur VAT zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. Stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym stanie rzeczy odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie zadowala Skarżącego, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Podejmowane przez organy podatkowe działania miały umocowanie w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 120 i art. 124 o.p. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).