I SA/Bk 386/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], w której rozliczono W. W. (dalej również jako "skarżący", "podatnik") podatek od towarów i usług za miesiąca od lipca do grudnia 2018 r. W zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący od 1993 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie objętym postępowaniem dokonywał głównie sprzedaży produktów rolnych w postaci bydła i mleka oraz okazjonalnie świadczył usługi rolnicze, jak koszenie kukurydzy na ziarno, co dokumentował fakturami VAT wystawianymi na nabywców i ewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że składając rozliczenia VAT-7 za lipiec-grudzień 2018 r. podatnik nie zadeklarował obrotu z tytułu dostaw piasku na rzecz firmy T. K. w łącznej kwocie netto 371.947,50 zł, VAT 85.552,50 zł. Sprzedawany piasek pochodził z nieruchomości należących do Państwa W. i T. W., oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...], położonych w obrębie miejscowości C. o powierzchni ok. 2,92 ha. Wydobyciem i wywozem piachu, na podstawie pisemnej umowy zawartej [...] lipca 2018 r. z firmą T. , zajmowała się S. Sp. z o.o. Ze zgromadzonych dowodów wynika także, że piach został wykorzystany do realizacji inwestycji prowadzonej w Ł. i polegającej na wykonaniu strefy ekonomicznej. Głównym podwykonawcą tej inwestycji była firma T. K., zaś jego zadaniem było "wbudować" piach na teren budowy; obowiązek zakupu materiału wykorzystanego do budowy leżał po jego stronie. Odnośnie rozliczeń pomiędzy stronami transakcji dostaw piachu wskazano, że organ podatkowy dysponuje trzynastoma pokwitowaniami o treści: "Ja W. W., niniejszym kwituję odbiór od T. K. kwoty (...) zł za odebraną ziemię". Wszystkie pokwitowania zostały sporządzone na komputerze. Wysokość przekazywanej kwoty jedynie w dwóch przypadkach wpisana była odręcznie - na pokwitowaniu z [...] grudnia 2018 r. i z [...] grudnia 2018 r. Na tym ostatnim fakt przekazania T. K. 50.000 zł odnotowano wprawdzie komputerowo, ale pozostałą do zapłaty kwotę (20.000 zł) wpisano odręcznie. Także miejscowość i datę wpisywano komputerowo. Na każdym z pokwitowań znajduje się odręczny podpis Pana W. W., umieszczony w przygotowanym do tego, wykropkowanym miejscu. Łączna kwota przekazanej gotówki to 437.500,00 zł. Pozostałe 20.000,00 zł Pan T. K. wpłacił na rzecz komornika – Pana K. Ł. Z uwagi na zgromadzone dowody (w tym zeznania Pana T. K.) organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony co do nieprzekazywania kontrahentowi gotówki za wydobyty i wywieziony piasek (skarżący potwierdził w toku postępowania podatkowego autentyczność podpisu, twierdził jednak, że pieniędzy nie dostawał, a jedynie podpisywał wykropkowane miejsca, a Pan K. mógł w sposób dowolny uzupełniać te pokwitowania o daty i kwoty). W związku z tym, że skarżący nie wystawiał jakichkolwiek dokumentów sprzedaży piasku, a jedynie pokwitowania odbioru od T. K. gotówki w określonej wysokości, organ samodzielnie ustalił ilość pozyskanego i sprzedanego kruszywa, posługując się informacjami pozyskanymi od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w L. Pracownicy wspomnianego Urzędu w dniu [...] czerwca 2019 r. przeprowadzili wizję lokalną przedmiotowych nieruchomości, w trakcie której ustalono, że znajduje się na nich wyrobisko wskazujące na prowadzenie eksploatacji bez wymaganej koncesji. Przeprowadzony obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3 (co pokrywało się z wyjaśnieniami udzielonymi przez T. K.), czyli 167.614 ton kruszywa. Wraz z pismem urząd górniczy przedłożył stosowną dokumentacją na poparcie dokonanych wyliczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował obrót kruszywem, przyjmując że podatnik dokonał dostaw piasku w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez skarżącego od Pana T. K. w wysokości 457.500,00 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton) organ ustalił, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3, 2,22 zł za tonę. Dla porównania ustalonej ceny z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od 8 firm. Na podstawie nadesłanych wyjaśnień ustalono, iż średnia cena tony piasku, w zależności od jego jakości oraz cech transakcji (z wydobyciem i/lub transportem czy bez) wynosiła od 3,5 do 15-17 zł netto za tonę. Zatem oszacowane kwoty, choć niższe od rynkowych, przy uwzględnieniu wielkości wydobycia oraz jego organizacji, w ocenie organu uznać należy za zbliżone do rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie analizy zgromadzonych dowodów organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że w istniejącym stanie faktycznym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), miała miejsce odpłatna dostawa towarów - piasku, która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. DIAS nie zgodził się, że doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności wydobycia i sprzedaży piasku, które to czynności nie były wykonywane faktycznie przez skarżącego, lecz przez firmę T. jak też, że bezpodstawnie uznano czynności podatnika za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które wynikały z zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania, że dokonując spornej dostawy skarżący działał w charakterze podatnika. Podnoszony przez pełnomocnika fakt, że skarżący nie wykonywał czynności samodzielnie, nie ma w sprawie znaczenia. Jeśli przedsiębiorca zleca komukolwiek wykonanie określonych czynności, również bez konieczności zaangażowania własnego zaplecza technicznego, lub w procesie sprzedaży działa przez pośredników, nie przestaje być automatycznie przedsiębiorcą. W sprawie nie ulega wątpliwości, że to skarżący, jako właściciel nieruchomości, uzyskiwał zapłatę za wydobyty i sprzedany piach. W ocenie organu nie ma znaczenia również fakt, że jak podnosi pełnomocnik, czynności związane była z niwelacją gruntu w obrębie własnego siedliska. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie dowodzi, że podatnik dążył do znalezienia odbiorcy piasku. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie podejmował aktywnych działań w celu sprzedaży kruszywa. Już sam fakt, że poszukiwał odbiorcy piasku, a także zaangażował firmę z odpowiednim zapleczem (zarówno personalnym, jak i technicznym) przemawiają o tym, że zachowywał się jak przedsiębiorca. Zdaniem DIAS nie sposób uznać jako jednorazowej czynności dostawy kruszywa dokonywanego na przestrzeni sześciu miesięcy, za których opłaty nastąpiły na podstawie trzynastu pokwitowań odbioru gotówki. Twierdzenie, że sprzedany piasek był bezużyteczny, również należy odeprzeć - został on sprzedany w celu wbudowania w inwestycję w Ł. Odpowiadając na zarzut, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami niewykraczającymi poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a skarżący wykonywał jedynie zwykłe prawo własności, organ zauważył, że skarżący prowadził gospodarstwo rolne i był podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywał dostawy towarów opodatkowane stawkami obniżonymi. Jak wynika z akt sprawy, na nieruchomościach o numerach ewidencyjnych [...] planowana jest budowa silosu dwukomorowego na kiszonkę wraz z utwardzeniem terenu na składowanie beli paszowych (vide pozwolenie na budowę z dnia [...] grudnia 2018 r.), nie ulega więc wątpliwości, że nieruchomość miała być wykorzystywana w celach prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, żaden z zarzutów skarżącego: ani o braku cech przedsiębiorcy po stronie skarżącego, ani o jednorazowym charakterze czynności, ani o bezużyteczności piasku, ani o czynnościach niewykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, nie może zostać uznany za zasadny. W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie zgromadzono szereg dowodów, wśród których znajdują się dokumenty źródłowe, jak pozwolenie na budowę, zeznania świadków, faktury i umowy związane z inwestycją, w której piasek pochodzący z nieruchomości Państwa W. został wykorzystany, informacje przekazane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. – K. Ł., Okręgowy Urząd Górniczy w L. oraz podmioty zajmujące się wydobyciem kruszyw. Dowody te jednoznacznie potwierdzają, że transakcje dostaw piachu sprzedanego przez podatnika wpisują się w definicję działalności gospodarczej i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący występował w roli podatnika podatku VAT, m.in. podejmował działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy, udostępnił nieruchomość firmie T. i zawarł z nim ustną umowę. Ponadto czynność nie miała charakteru jednorazowego, lecz charakter ciągły, odpłatny i związany z prowadzoną działalnością rolniczą. Wbrew temu, czego usiłuje dowieść strona, piasek nie był bezużyteczny; nie został też wykorzystany przez stronę w celach prywatnych. DIAS zwrócił ponadto uwagę na skalę dostaw dokonywanych przez skarżącego. Na przestrzeni sześciu miesięcy podatnik zbył 104.759 m3 (167.614 ton) piasku na łączną wartość brutto 457.500,00 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do ośmiu podmiotów działających w branży budowlanej z prośbą o udzielenie m.in. informacji, jaka była ilość (m3) sprzedanego przez te firmy piasku w 2018 i 2019 r. Jak wynikało z uzyskanych informacji, podmioty te sprzedały w 2018 r. od 2.600 do 60.000 ton piasku. Nawet najwyższa z podanych wartości - 60.000 ton w skali roku - jest nieporównywalnie niższa od wagi piasku sprzedanego przez podatnika - 167.614 ton w ciągu pół roku. Także więc ten argument, rozpatrywany na tle całego materiału dowodowego, przemawia za prawidłowością uznania strony za podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dostaw kruszywa, jakim był piach wydobyty z należących do niego nieruchomości. Jako dodatkowy argument przemawiający za uznaniem zasadności stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji, DIAS wskazał regulacje art. 4 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którymi przepisów dotyczących m.in. koncesji, prac geologicznych oraz zakładów górniczych, a także kontroli i nadzoru nad nimi nie stosuje się do wydobywania piasków i żwirów, przeznaczonych dla zaspokojenia potrzeb własnych osoby fizycznej, z nieruchomości stanowiących przedmiot jej prawa własności (użytkowania wieczystego), bez prawa rozporządzania wydobytą kopaliną, jeżeli jednocześnie wydobycie: 1) będzie wykonywane bez użycia środków strzałowych; 2) nie będzie większe niż 10 m3 w roku kalendarzowym; 3) nie naruszy przeznaczenia nieruchomości. Organ wskazał, że piach wydobyty w ilości znacznie przekraczającej ww. limit nie został przeznaczony dla zaspokojenia potrzeb własnych, a strona rozporządziła nim dokonując jego odpłatnej dostawy na rzecz firmy T. T. K.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniósł zarzuty naruszenia: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu, tj.: a) wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności wydobycia i sprzedaży piasku, nie wykonywanych faktycznie przez skarżącego, lecz przez firmę T. T. K., który posiadał niezbędne maszyny do tej działalności i tę działalność faktycznie we własnym imieniu wykonywał, b) bezpodstawnie uznanie za działalność gospodarczą czynności wykonywanych przez podatnika zwolnionych z podatku VAT, gdyż nie dotyczyły działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz zarządu majątkiem prywatnym; 2. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym w szczególności o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T. K. za 2018 r., w wyniku czego bezpodstawnie opodatkowano podatkiem PIT w skarżonej decyzji czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.; 3. art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na: a) przyjęciu przez organ I i II instancji, że działania skarżącego polegające na usunięciu ziemi w celu wyrównania terenu stanowią przejawy działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, b) uznaniu za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym, c) zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika czynności wykonywanych przez inny podmiot gospodarczy; 4. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 2a oraz w zw. z oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącego, wynikających ze składanych w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży piasku, nie mieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej oraz nie podlegających ustawie o VAT; 5. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz nieprzeprowadzeniu składanych wniosków dowodowych; 6. art. 113 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przeniesienie na podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.; 7. art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętego przez skarżących dochodu, w tym w szczególności nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania przychodów. II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez podatnika czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie za dostawę czynności sprzedaży rzeczy, która nie stanowi dostawy, gdyż nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej; 3. art. 2 pkt 6 u.p.t.u., gdyż organ dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia towar w kontekście działalności gospodarczej, jaką miał prowadzić podatnik; 4. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT; 5. art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: zmianę decyzji przez organ II instancji w trybie autokontroli; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 237 o.p. skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora lAS z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...]o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów i baz danych poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. T. K. za 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydobycie i sprzedaż piasku w 2018 r. zostały wykonane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ilekroć w przepisach u.p.t.u. jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy definiuje na potrzeby VAT w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazując, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie w przepisie tym postanowiono, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w roli podatnika. Jednocześnie, okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że nie będzie uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego odbywająca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie subiektywne przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi, ani też formalnoprawne przejawy tej działalności. Wedle przytoczonych wyżej przepisów znamionami pozwalającymi na zakwalifikowanie danych działań jako mieszczących się w ramach działalności gospodarczej jest przede wszystkim wykonywanie określonych czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 1543/20). Z kolei, cel zarobkowy to zamiar osiągnięcie zysku, który powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Cel zarobkowy oznacza przy tym, że działalność wykonywana jest odpłatnie. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że dla oceny, czy dany podmiot wykonując określone czynności, których przedmiotem są rzeczy ruchome lub nieruchomości, działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach (z jakim zamiarem) rzeczy te zostały nabyte (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2019 r. sygn. I FSK 1410/19 i przywołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe, zdaniem składu orzekającego, zasadnie organy uznały działania skarżącego w zakresie sprzedaży piachu w 2018 r. za spełniające przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący dokonując dostaw piasku działał w charakterze podatnika VAT, o czym świadczą następujące okoliczności: (-) skarżący podejmował działania ukierunkowane na znalezienie nabywcy, (-) zawarł ustną umowę z przedsiębiorcą T. K.; (-) udostępnił nieruchomość firmie T. K.; (-) dostawy piasku nie miały charakteru jednorazowego, lecz charakter ciągły, odpłatny i związany z prowadzoną działalnością rolniczą; (-) piasek nie był bezużyteczny, nie został też wykorzystany przez skarżącego w celach prywatnych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżący w połowie 2018 r. zawarł umowę ustną z T. K. i udostępnił mu działki [...] oraz działkę o numerze ewidencyjnym 1 do pozyskania piasku, który wywożony był od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. Zapewnienie odpowiedniego sprzętu i transportu kruszywa leżało po stronie nabywcy, zaś wydobyciem i wywozem piachu, na podstawie pisemnej umowy zawartej 23 lipca 2018 r. z firmą T. K. zajmowała się S. Sp. z o.o. Piach został wykorzystany do realizacji inwestycji prowadzonej w Ł., gdzie głównym podwykonawcą była firma T. K.: jego zadaniem było "wbudować" piach na teren budowy; obowiązek zakupu materiału wykorzystanego do budowy leżał po jego stronie. Rozliczenia pomiędzy skarżącym a T. K. odbywały się na podstawie pokwitowań, przy czym organ dysponuje trzynastoma z nich o treści: "Ja W. W., niniejszym kwituję odbiór od T. K. kwoty (...) zł za odebraną ziemię". Wszystkie te pokwitowania sporządzone zostały komputerowo, jedynie na dwóch z nich (z 17 i 18 grudnia 2018 r.) kwota została wpisana ręcznie w wykropkowanym miejscu. Na pokwitowaniu z 18 grudnia 2018 r. przekazanie T. K. 50.000 zł odnotowano komputerowo, ale pozostałą do zapłaty kwotę 20.000 zł wpisano odręcznie. Na każdym z pokwitowań znajduje się odręczny podpis skarżącego, umieszczony w wykropkowanym miejscu. Łączna kwota przekazanej gotówki to 437.500,00 zł. Pozostałe 20.000,00 zł T. K. wpłacił na rzecz komornika. Co znamienne, okoliczność dokonywania zapłat przedmiotowych kwot na rzecz skarżącego i komornika potwierdził w toku przesłuchań T. K.; skarżący potwierdził autentyczność swoich podpisów, zaprzeczając jednocześnie jakoby dostawał pieniądze, zaś wykropkowane miejsca, daty, kwoty, mógł samodzielnie uzupełniać T. K.. Jednocześnie odmawiał odpowiedzi na pytania, czy otrzymywał za wydobyty piach gotówkę. Powyższe pozwala stwierdzić, że działalność skarżącego miała charakter zarobkowy – kwitował on odbiór gotówki; mimo że skarżący przed organem podatkowym kwestionował prawdziwość tych dokumentów, nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie ich z obrotu, przy świadomości tego, co podpisuje. Okoliczności te mogą świadczyć o tym, że do rozliczeń faktycznie dochodziło, a skarżący, przecząc treści dokumentów i odmawiając odpowiedzi na pytania, chciał jedynie zanegować ustalenia organu co do jego działań i ich intencyjności. Oprócz ww. pokwitowań, skarżący nie wystawiał żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży piasku i zeznawał, że nie wie, ile ton kruszywa zostało wydobytych. Stanowisko to należałoby zestawić z twierdzeniem T. K., który podczas przesłuchania w KPP w W. wskazał, że wywieziono piasek w ilości ok. 100.000 m3, po czym, podczas przesłuchania w siedzibie organu pierwszej instancji twierdził, że nie jest w stanie określić jego ilości. Wobec powyższego, w celu ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy posłużył się informacjami pozyskanymi od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w L. W wyniku przeprowadzonej [...] czerwca 2019 r. wizji lokalnej ww. nieruchomości ustalono, że znajduje się na nich wyrobisko wskazujące na prowadzenie eksploatacji bez wymaganej koncesji. Przeprowadzony obmiar geodezyjny wyrobiska wykazał, że wyeksploatowano 104.759 m3 (co pokrywało się z informacji udzielonymi przez T. K.), czyli 167.614 ton kruszywa. Organy słusznie stwierdziły, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany. Zwraca uwagę okoliczności zawarcia współpracy skarżącego i T. K.. Pomijając, że umowa została zawarta ustnie, z dowodów zgromadzonych przez organy wynika, że do skarżącego T. K. zgłosił się wraz z inwestorem, zobowiązując się do wyrównania terenu pod poziom jezdni (vide: zeznania skarżącego). Jak skarżący sam też przyznał, wcześniej próbował znaleźć inwestora, który dokonałby niwelacji i wywiezienia piachu. Biorąc pod uwagę te okoliczności nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżący w istocie poszukiwał odbiorcy piachu. Nawet bowiem, jeśli to T. K. zainicjował kontakt, to o samej możliwości podjęcia współpracy musiał dowiedzieć się już wcześniej. Skarżący zachowywał się jak przedsiębiorca - zaangażował firmę z odpowiednim zapleczem (zarówno personalnym, jak i technicznym). Przede wszystkim miał on świadomość skali prowadzonego wydobycia, bowiem działka znajdowała się w pobliżu jego gospodarstwa rolnego, a zapłata za sprzedany piach uzależniona była od wielkości wydobycia (kilkadziesiąt wywrotek piachu dziennie). Co istotne, wbrew stanowisku strony, brak zaangażowania przez skarżącego jego sił i własnych środków nie przesądza o nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Znalezienie podmiotu posiadającego zaplecze techniczne, któremu zleca się wydobycie, również można uznać za pewną formę organizacji przedsiębiorstwa. Podobnie, choć jednym z aspektów organizowania działalności gospodarczej jest strona formalna, to jej brak sam w sobie nie stanowi do przeszkody do uznania, że podejmowane czynności stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej w znaczeniu faktycznym. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z koniecznością zainwestowania środków, poniesienia nakładów lub użycia własnych maszyn. Organ trafnie wskazał, że zlecanie prac podmiotowi, który dysponuje zapleczem technicznym jest sytuacją powszechną w realiach rynkowych. Działalność skarżącego niewątpliwie miała też charakter ciągły, a to ze względu na skalę przedsięwzięcia, jak też okres, w jakim odbywało się wydobycie. Działania prowadzone były na nieruchomościach należących do skarżących przez 6 miesięcy, rozliczenia następowały na podstawie 13 pokwitowań. W tym czasie skarżący zbył ok 100.000 m3 piachu (ok. 167.000 ton) o łącznej wartości 458.500,00 brutto. Co istotne, organ pierwszej instancji wystąpił do ośmiu podmiotów działających w branży budowlanej (M., Usługi Budowlano-Drogowo-M., Handel i Usługi K., P., Z. , S. Sp. z o.o., Usługi Transportowe H. , Ż.) m.in. z prośbą o udzielenie informacji, jaka była ilość (w m3) sprzedanego przez nie piachu w 2018 r. i 2019 r. Jak wynikało z uzyskanych informacji, podmioty te sprzedały w 2018 r. od 2.600 do 60.000 ton piachu, co jest ilością znacznie mniejszą niż waga piachu sprzedanego przez skarżącego zaledwie w ciągu pół roku. Skład orzekający zgadza się również ze stanowiskiem organu, że skarżący działał na własne ryzyko. Wydobycie piachu wiązało się bowiem z możliwością trwałego zmienienia przeznaczenia przedmiotowego gruntu w sposób uniemożliwiający jego wykorzystanie na cele rolnicze. Skarżący dodatkowo ryzykował, podejmując działalność związaną z wydobyciem piachu bez odpowiednich pozwoleń. Sprzedawał piach z własnej działki, we własnym imieniu, nie będąc odpowiedzialnym wobec osób trzecich; jego działalność nie była wykonywana pod czyimś kierownictwem i w wyznaczonym przez osobę trzecią miejscu. Nie można także uznać, jak sugerował skarżący, że wydobycie piachu było działaniem na własne potrzeby w myśl art. 4 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego, gdyż dopuszczalny limit wydobycia został wielokrotnie przekroczony, zaś piach nie pozostał w dyspozycji skarżącego i nie był wykorzystywany na własne potrzeby, gdyż został zbyty T. K. Sąd podziela pogląd organu, że działalność skarżącego wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Tymczasem - skarżący prowadził gospodarstwo rolne i był podatnikiem VAT. Nieruchomość została wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostaw kruszywa, o czym przekonuje stopień zaangażowania skarżącego, ciągłość podejmowanych działań w tym zakresie oraz odpłatny i zarobkowy ich charakter. Poza tym, na nieruchomościach, z których pochodził sprzedawany piasek, skarżący planował budowę silosu dwukomorowego na kiszonkę wraz z utwardzeniem terenu na składowanie beli paszowych, na którą to inwestycję uzyskał w grudniu 2018 r. pozwolenie na budowę. Nie ulega więc wątpliwości, że nieruchomość była przeznaczona dla potrzeb prowadzonej działalności. Wpływu na rozstrzygnięcie nie mogło mieć badanie czy zamiarem podatnika było nabycie gruntu w celu późniejszej odsprzedaży piasku. Ta okoliczność jest bez znaczenia. Kluczowym dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Poza tym istotna jest skala wydobycia – ok. 167.000 ton, co dodatkowo przeczy twierdzeniom strony o zarządzie majątkiem prywatnym w tym zakresie. Zdaniem sądu organy trafnie zakwestionowały twierdzenie skarżącego, że celem wydobycia piasku było jedynie wyrównanie terenu we własnym siedlisku, a czynność sprzedaży związana była z usunięciem bezużytecznego piasku. Jak wynika z zebranych dowodów, piasek nie został wykorzystany przez skarżącego w celach prywatnych, tylko został wykorzystany na inwestycji w Ł. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., jak też art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., czy też art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 2a oraz w zw. z oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku autora skargi, nieuzasadniony był zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż mające podczas jej rozpatrywania zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budziły wątpliwości. Spór dotyczył bowiem w istocie ustaleń faktycznych, nie zaś interpretacji przepisów. Usprawiedliwionych podstaw nie mógł także znaleźć zarzut naruszenia m.in. zasady zupełności oraz nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jak już słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów i baz danych, poprzez pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego wszelkich informacji o rozliczeniach księgowych i podatkowych firmy T. K. za 2018 r. W tym zakresie bowiem istniał już wystarczający, niebudzący wątpliwości materiał dowodowy. Zarówno z zeznań skarżącego, jak i T. K. wynikało, że żadne dokumenty sprzedaży nie zostały wystawione. Podatnik zeznał, że podanych w pokwitowaniach kwot nigdy nie fakturował, zaś jego kontrahent, że nie żądał faktur dokumentujących sprzedaż nabywanego przez niego piasku, gdyż nie były mu one potrzebne; wystarczającym rozliczeniem były pokwitowania podpisane przez skarżącego. Już na tej podstawie ustalono więc, że faktury dokumentujące zakup piasku nie mogły zostać zaewidencjonowane w księgach T. K., skoro ich nigdy nie wystawiono. Z kolei poprawność ustaleń świadczących o wydobyciu piasku, jego transporcie i wykorzystaniu w prowadzonej inwestycji potwierdzają dokumenty dotyczące współpracy pomiędzy T. K. i T., która w latach 2018-2019 korzystała z jego usług jako podwykonawcy w procesie dokończenia prac związanych z uzbrojeniem terenów inwestycyjnych w Ł., a także firmą S. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty związane z kwalifikacją działań skarżącego jako podatnika VAT, nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem sądu materiał dowodowy jest zupełny i został oceniony w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy przeanalizowały szereg dowodów: zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, pokwitowania wystawione przez skarżącego, informacje przekazane przez Komornika Sądowego K. Ł., informacje przekazane przez Okręgowy Urząd Górniczy w L., informacje przekazane przez podmioty zajmujące się wydobyciem kruszyw, faktury i umowy związane z inwestycją, w której wykorzystany został piasek pochodzący z nieruchomości Państwa W. Sąd zgadza się z organami, że dowody te jednoznacznie potwierdzają, że transakcje dostaw piachu na rzecz T. K. wpisują się w definicję działalności gospodarczej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania. Organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że skarżący dokonał dostaw piasku w kwotach co najmniej wynikających z pokwitowań otrzymania gotówki. Przy uwzględnieniu łącznej kwoty zapłaty otrzymanej przez podatnika od T. K. w wysokości 457.500,00 zł oraz ilości wydobytego i sprzedanego żwiru (167.614 ton) organ ustalił, że cena netto wyniosła 3,55 zł za m3; 2,22 zł za tonę. Dla porównania ustalonej ceny z cenami stosowanymi przez inne podmioty działające w branży budowlanej posłużono się informacjami pozyskanymi od ośmiu innych firm, na których podstawie ustalono, że średnia cena tony piasku, w zależności od jego jakości oraz cech transakcji (z wydobyciem i/lub transportem czy bez) wynosiła od 3,5 do 15-17 zł netto za tonę. Oszacowane kwoty, choć niższe od rynkowych, przy uwzględnieniu wielkości wydobycia oraz jego organizacji, uznać należy za zbliżone do rzeczywistości. Organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (rejestrów sprzedaży VAT za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r., faktur wystawionych przez skarżącego w związku ze sprzedażą usług rolniczych, 13 pokwitowań odbioru gotówki od T. K. za sprzedaż piachu, informacji uzyskanych od Okręgowego Urzędu Górniczego w L. w zakresie ilości wyeksploatowanego piasku), określając wartość zakupów na podstawie rejestru zakupu VAT za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz faktur VAT okazanych w toku postępowania podatkowego, dotyczących zakupów związanych ze świadczonymi usługami rolniczymi. Szacując podstawę opodatkowania organ wykorzystały wartości wynikające z pokwitowań odbioru gotówki i informacje pozyskane z urzędu górniczego odnośnie skali dokonanego wyrobiska. Metoda wypracowana przez polegała na przyjęciu, że kwoty należności wykazane na 13 pokwitowaniach odbioru gotówki są kwotami brutto, zaś wyliczenie podatku należnego nastąpiło metodą "w stu" – zgodnie z art. 146b u.p.t.u. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego dokonał oszacowania, przedstawił wynikające z art. 23 o.p. metody szacowania oraz szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania tych metod. Skarżący natomiast, oprócz ogólnikowych stwierdzeń, nie przedstawił spójnej argumentacji wskazującej konkretnie na określoną metodę pozwalającą jego zdaniem na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowy sposób. Wskazał jedynie, że organ określił wyłącznie wysokość przychodów, uznając, że prowadzona rzekomo działalność gospodarcza nie wymagała żadnych kosztów. Stanowiska skarżącego nie jest jednak konsekwentne, ponieważ w innym fragmencie skargi przyznał, że nie poniósł żadnych kosztów. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 o.p., który reguluje odpowiedzialność podatkową firmującego. Organy nie stosowały tego przepisu i nie przenosiły na skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K.. Organ opodatkował dostawy wykonywane przez skarżącego, a nie T. K.. Konsekwencją niezasadności zarzutów postępowania procesowego, było uznanie za bezpodstawne zarzuty prawa materialnego. Obszernie przedstawione wyżej ustalenia, w opinii sądu, dają podstawę od uznania, że sprzedając piach skarżący działał w charakterze podatnika VAT, wobec czego organ słusznie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Poza tym, organy nie dokonały rozszerzającej wykładni pojęcia towar. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Kruszywo, piach to przedmioty materialne stąd są towarem w rozumieniu tego przepisu i jak najbardziej mogą być przedmiotem obrotu. Dokonane przez skarżącego dostawy miały charakter ciągły, a ich celem był zarobek. Nie ulega wątpliwości, że były one odpłatne. Skarżący wykonywał w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą (to na nim spoczywało ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia, przy czym nie ma znaczenia, że skarżący nie wydobywał kruszywa samodzielnie, bowiem jeśli przedsiębiorca zleca komukolwiek wykonanie określonych czynności, również bez konieczności zaangażowania własnego zaplecza technicznego, nie przestaje być automatycznie przedsiębiorcą), która wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).