I SA/Bk 388/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.49.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2023 r. oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za ww. okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.49.2025, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej B. Sp. j. w Z. kwotę 6 953 (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.49.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 17 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-2.5001.8.2024.135 w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za I kw. 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy – wydaną względem B. sp.j. w Z. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w KRS 11 kwietnia 2001 r. Główny, zgłoszony do KRS przedmiot działalności gospodarczej Spółki, według PKD 4120Z, to roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W kontrolowanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie występowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o danie Wiążącej Informacji Stawkowej. Nie występowała też o interpretacje podatkowe. Według ustaleń organów Spółka w 2023 r. wystawiała faktury sprzedaży ze stawką VAT 8%, gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazywany był, co do zasady, "moduł 8%". Przedmiotowa sprzedaż poprzedzona była zawartymi z odbiorcą/klientem umowami "o dzieło" na sprzedaż domów modułowych według projektów. Wszyscy klienci Spółki składali pisemne oświadczenia o tym, że powierzchnia użytkowa nabywanego przez nich domu nie przekracza 300 m2 oraz, że budynki przeznaczone będą na cele mieszkaniowe. Spółka oświadczyła, że w 2023 r. jej podstawową działalnością gospodarczą było wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W jej ocenie, domy modułowe to technologia budowy, a nie określenie rodzaju budynku. W tej technologii można wznosić budynki mieszkalne, letniskowe, gospodarcze i usługowe. Przy wznoszeniu budynków mieszkalnych (modułów) stosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), natomiast przy wznoszeniu budynków niemieszkalnych, stosowała stawkę VAT 23%. Swoje usługi klasyfikowała według PKWiU. W przypadku budynków mieszkalnych ze stawką VAT 8% powoływała symbol PKWiU 41.00-10.0 wskazujący na dział 41: Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków", grupowanie: "Budynki mieszkalne". W ocenie Spółki, podstawą do zastosowania przez nią obniżonej stawki VAT było oświadczenie klienta o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz przeznaczeniu budynku na cele mieszkaniowe. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach Obszaru Klasyfikacji w zakresie prawidłowej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) oraz prawidłowej stawki podatku od towarów i usług (8% czy 23 %) przy sprzedaży domów modułowych produkowanych przez Spółkę na podstawie przykładowych projektów: C. o powierzchni zabudowy 48,89 m2 według umowy nr [...] i E. o powierzchni zabudowy 52,91 m2 według umowy nr [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych 3 czerwca 2024 r. stanowiskach w ramach Obszaru w zakresie określenia klasyfikacji dla świadczenia polegającego na dostawie domu modułowego C. wraz z jego transportem i montażem oraz wskazanie właściwej stawki VAT dla tego świadczenia oraz w zakresie określenia klasyfikacji dla świadczenia polegającego na dostawie domu modułowego E. wraz z jego transportem i montażem oraz wskazanie właściwej stawki VAT dla tego świadczenia twierdził, że w analizowanych przypadkach występują świadczenia kompleksowe, dla których prawidłowa klasyfikacja to CN 94, a prawidłowa stawka podatku od towarów i usług to 23%. Według Dyrektora KIS, wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły świadczenia kompleksowe, gdyż dostawy wyprodukowanych towarów — domów modułowych, transport i montaż na działkach klientów były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowych świadczeń wymagała podjęcia wielu czynności, które nie stanowiły celu samego w sobie, ani nie stanowiły odrębnych świadczeń, lecz były środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowych świadczeń. Należy zaznaczyć, że co prawda wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. stanowiska dotyczyły tylko projektów C. i E., niemniej jednak wszystkie domy modułowe były produkowane w taki sam sposób. Zdaniem DIAS wykonywane przez Spółkę czynności, tj. dostawa i montaż domu modułowego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Towar (dom modułowy) oraz usługi (transport i montaż) są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia muszą być sprzedawane nierozłącznie. Dominującym elementem świadczenia jest dostawa całkowicie wykończonego domu całorocznego gotowego do zamieszkania, natomiast elementem pomocniczym, który jest niezbędny do wykonania świadczenia, są usługi transportu i montażu domu modułowego. Ich niezbędność polega na specjalistycznym charakterze i ich trudności wykonania dla poszczególnego klienta. Transport modułów był wynajmowany przez Spółkę, natomiast montażem zajmowali się doświadczeni pracownicy Spółki. Nawet jeśli montaż domu modułowego pociąga za sobą pewne komplikacje, to zdaniem DIAS nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Z punktu widzenia nabywcy świadczenia jest on zainteresowany gotowym produktem w postaci pełnowartościowego domu modułowego w stanie deweloperskim posadowionego na wskazanej działce. Klient nie zamawiał części, z których powstać ma dom, lecz gotowy dom modułowy w stanie deweloperskim. Zatem konieczne jest przeprowadzenie całego procesu, tj. budowy (produkcji) domu, jego transportu i montażu, w celu zrealizowania świadczenia. Poszczególne czynności nie stanowią więc zdaniem organu odwoławczego celu samego w sobie, lecz każdorazowo są środkami służącymi do zrealizowania celu umowy. Ponadto wynagrodzenie skalkulowane jest łącznie za całe świadczenie. Na wystawianych na rzecz klientów fakturach wykazywana była jedna ogólna należność do zapłaty, bez rozbicia na poszczególne elementy (dom, transport, montaż). Na podstawie wyjaśnień Spółki stwierdzono, że stosunek ceny dostarczanego domu modułowego do usług transportowych i montażowych jest przeważający, cena towaru (domu) to ponad 80 % wartości całego wynagrodzenia. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie poszczególne czynności wchodzące w skład opisanych w umowach świadczeń ("wykonanie", "dostarczenie", "montaż") nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi dostawy i montażu domu modułowego. Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała zatem świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymagała podjęcia wielu czynności, które nie stanowiły celu samego w sobie i nie stanowiły odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz były środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Elementem dominującym była dostawa domu modułowego, a natomiast usługa jego transportu i montażu, na działce klienta miała charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, gdyż nie stanowiła dla klienta celu samego w sobie, lecz służyła realizacji świadczenia głównego. Według DIAS nieprawidłowości, które stwierdzono w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy kwartał 2023 r., nie były skutkiem celowego działania podatnika, lecz skutkiem błędnego rozumienia przepisów w zakresie klasyfikacji i opodatkowania sprzedaży domów modułowych. Działania podatnika nie miały znamion oszustwa. Spółka nie miała zaległości podatkowych wobec budżetu Państwa. W toku prowadzonego postępowania współpracowała z organem, aktywnie uczestnicząc w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości, tj. nie złożyła korekt deklaracji i nie uregulowała należności podatkowych. Przesłanki te, kierując się zasadą proporcjonalności, uzasadniały zdaniem organu odwoławczego zastosowanie 10% stawki sankcyjnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu, jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; 2) art. 121 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania polegające na wydaniu skarżonej decyzji, kwestionującej stosowaną przez podatnika stawkę podatku VAT pomimo tego, że podatnik działa na rynku wiele lat i stawka ta nigdy nie została podważona, w szczególności w toku podejmowanych wobec podatnika przez właściwy urząd skarbowy czynności; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego badanej sprawy; 4) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; 5) art, 180 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") zw. z art. 120 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji z dnia 3 czerwca 2024 r. (nr 0110-KS12-2.502.11.2024.5.PS) w sprawie domu modułowego "C." i stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji z dnia 3 czerwca 2024 r. (nr 0110-KSI2-2.502.12.2024.5.AK) w sprawie domu modułowego "E." pomimo tego, że dokumenty te zostały wydane bez podstawy prawnej i jako takie są sprzeczne z prawem; 6) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz prawnego skarżonej decyzji; 8) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych w zakresie budownictwa modułowego na cele mieszkaniowe 23% stawki podatku VAT; 9) art. 41 ust. 12 i z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych w zakresie budownictwa modułowego na cele mieszkaniowe 8% stawki podatku VAT 10) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu podstawy. W uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że Dyrektor KIS nie jest należycie umocowany do sporządzania stanowisk w ramach obszaru klasyfikacji. Wydawanie tych dokumentów nie jest wprost wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o KAS ani nie może być uznane za realizujące któreś ze wskazanych w tym przepisie zadań Dyrektora KIS, jednocześnie Dyrektor KIS, jako organ publiczny, musi działać w granicach i na podstawie prawa - niedopuszczalne jest samowolne nadawanie sobie przez niego w regulaminie organizacyjnym kompetencji niewynikających z prawa. Zdaniem Spółki nie można zgodzić się z organem, że: "Dominującym elementem świadczenia jest dostawa, całkowicie wykończonego domu całorocznego gotowego do zamieszkania, natomiast elementem pomocniczym, który jest niezbędny do wykonania świadczenia. są usługi transportu i montażu domu modułowego.". Ustalenie to jest według podatnika wprost sprzeczne z zeznaniami świadków, a także z perspektywą klientów Spółki, którzy wedle zeznań świadków usługi Spółki również odbierają jako budowę domu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że popiera skargę, powołał się na wiążącą informację stawkową Dyrektora KIS z 19 września 2025 nr 0111-KDSB1-2.440.250.2024.6.DS, dołączył dokumentację fotograficzną w postaci 10 arkuszy fotograficznych w formacie A3. Wspólniczka skarżącej H. B. wskazała, że popiera skargę i podała, że informacja KIS została wydana na podstawie informacji nieszczegółowych, pytanie było sformułowane przez organ, bez udziału strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych powodów niż zawarte w skardze. Zarzuty skargi nie mogą być natomiast, jako przedwczesne, rozpoznawane na tym etapie postępowania. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wkraczając w nową sprawę Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postępowania w taki sposób, że na tym etapie nie można jeszcze merytorycznie odnosić się do sprawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 207 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ponadto decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W myśl natomiast art. 233 O.p. organ odwoławczy ma kilka możliwych, dostępnych sobie rozstrzygnięć. Po pierwsze może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (taka sytuacja po części zachodzi w rozpoznawanej sprawie). Po drugie może uchylić decyzję w całości lub części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie. Może także, uchylając decyzję, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania lub umorzyć postępowanie odwoławcze. Z kolei art. 201 O.p. zawiera przesłanki zawieszenia postępowania. Zgodnie z brzmieniem § 1c pkt 1 lit b) organ podatkowy może zawiesić postępowanie z urzędu lub na wniosek strony, jeżeli stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a. Z taką właśnie argumentacją mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy zwrócić uwagę na kilka jej aspektów determinujących w istocie sposób jej rozstrzygnięcia. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego, decyzją nr 318000-CKK1-2.5001.8.2024.135 z 17.02.2025 r. dokonał B. Spółka Jawna (dalej: Spółka; B.; Skarżąca) odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2023 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy (w wysokości 10 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten ustalił, że przy sprzedaży domów modułowych na rzecz osób fizycznych Spółka zastosowała niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8 %, zamiast podstawowej 23 % (przez co zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT do wpłaty w łącznej wysokości 436.070 zł oraz zawyżyła różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 52.608 zł). Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi PUCS do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 lipca 2025 r. nr 2001-IOV2.4103.49.2025 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z 17 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-2.5001.8.2024.135 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia nr 2001-IOV-2.4103.49.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu wniosku Strony z 4 lipca 2025 r., zawiesił prowadzone przez organ postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i f V kw. 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten czas. Co ważne organ odwoławczy nie dokonał żadnego formalnego podziału lub wyodrębnienia postępowania odwoławczego. Odnosząc powyższe do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy z całą stanowczością, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w sposób istotny, co nie mogło się ostać w sprawie. Żaden bowiem wymieniony na wstępie przepis nie daje możliwości i uprawnień organowi do władczego dzielenia postępowania i orzekania tylko w określonym zakresie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ może utrzymać decyzję w mocy jako całość (art. 207 § 1 pkt 1 O.p.), a pewnego "rozbicia" decyzji może dokonać wyłącznie wtedy gdy uchyla decyzję w części (art. 207 § 1 pkt 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie natomiast organ odwoławczy wydał decyzję co do części odwołania, nie odnosząc się w niej w ogóle do pozostałej części odwołania skarżącego. Uczynił to natomiast w postanowieniu o zawieszeniu postępowania, które również zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że przepis powoływanego na wstępie art. 201 O.p. § 1c pkt 1 lit. b) na który powołuje się organ, daje możliwość zawieszenia postępowania (jako całości a nie jego części), wyłącznie w sytuacji, jeżeli stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a. Zwrot "zawieszanego postępowania i innego postępowania dotyczącego tej samej strony" jest jasny, czytelny i nie wzbudza żadnych wątpliwości Sądu. Abu organ mógł zastosować ten zapis muszą być prowadzone minimum dwa postępowania co do tego samego podatnika. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia tylko z jednym postępowaniem, jedną decyzją pierwszoinstancyjną i jednym odwołaniem od niej. Oznacza to, że organ II instancji rozpoznając odwołanie mógł zastosować wyłącznie rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 O.p. Niewątpliwie nie mógł natomiast dzielić postępowania odwoławczego na dwie części i orzekać merytorycznie co do jednej z nich, jednocześnie zawieszając postępowanie w zakresie drugiej. Powyższe, stanowiąc istotne naruszenie procedury odwoławczej musiało być dostrzeżone przez Sąd z urzędu, co spowodowało konieczność wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie zagadnienie to nie uprawniało Sądu do rozpoznawania sprawy merytorycznie pod kątem przedstawionych w skardze zarzutów. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń zasad postępowania podatkowego oraz regulacji dotyczących decyzji podatkowej Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt 3 orzeczenia.