I SA/Bk 391/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z prowadzonej w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. określił K. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) wysokość poniesionej straty z prowadzonej w 2006 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 18 634,32 zł w miejsce wskazanej w zeznaniu rocznym straty w wysokości 108,71 zł. W ocenie organu, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 3 269,29 zł z tytułu opłaty czesnego w szkole za pracownika, wydatku za usługę gastronomiczną, wydatków za usługi hotelowe i noclegowe, wydatków na zakup aparatu fotograficznego oraz wydatku na zakup kostki brukowej. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 21 794,90 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego, złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) jak również przepisów procesowych, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji wydatki nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Organ zaznaczył, że związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem nie zawsze jest wyraźny, ale w razie wątpliwości związek taki powinien wykazać podatnik. W niniejszej sprawie, mimo wezwania przez organ, pełnomocnik podatnika nie udzielił wyjaśnień w zakresie ponoszonych wydatków i nie wykazał ich związku z osiąganymi przychodami, dlatego też zasadnym było nie uwzględnienie spornych wydatków za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Odnośnie wyjaśnień pełnomocnika Skarżącego zawartych w odwołaniu, dotyczących zasadności ponoszenia przez Skarżącego poszczególnych kosztów, organ uznał je za niewiarygodne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności uznał za niewiarygodne twierdzenia, iż wydatki poniesione na usługi gastronomiczne i hotelarskie związane były z wyjazdami służbowymi pracowników na szkolenia, skoro nie wskazano jacy pracownicy uczestniczyli w szkoleniach, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z pracowników brał udział w szkoleniach. Zdaniem organu, także zakup aparatu fotograficznego nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem z zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania nie wynika konieczność utrwalania zdjęciami szkód materialnych powstałych w składnikach majątku. Także w odniesieniu do wydatków poniesionych na czesne w szkole wyższej, za pracownika Ł. K., organ uznał, że Skarżący nie wykazał, iż powyższy wydatek miał związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył, że Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, na jakim kierunku studiował Ł. K., zaś profil Wyższej Szkoły Agrobiznesu w Ł. nie prowadzi kształcenia na kierunkach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. W kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodu Jeep L., organ odwoławczy wskazał, iż organy nie kwestionowały ceny transakcyjnej widniejącej na fakturze z [...] maja 2005 r. Organy nie podważały, że Skarżący zapłacił za samochód Jeep L. 15 000 zł a jedynie przyjęły, że błędnie określona została wartość początkowa powyższego pojazdu dla celów odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wskazał, że owszem, wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 466/09, WSA w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., jednakże powyższy wyrok jest nieprawomocny, z uwagi na złożenie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej do NSA. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1a, art. 24 art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, braku prawidłowej subsumcji oraz uznanie, iż w 2006 r. koszty uzyskania przychodów zawyżono o łączną kwotę 3 269,29 zł oraz zaniżono o kwotę 21 794.90 zł, - art. 22 ust. 8, art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż różnica pomiędzy wartością rynkową, jaką jest wartość przyjęta za podstawę ubezpieczenia, a wartością nabycia, wskazaną na fakturze zakupu stanowi przychód, a co za tym idzie, przyjęcie, że Skarżący zaniżył przychody z tytułu nabycia pojazdu za cenę inną niż wskazaną na fakturze, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż poniesione przez podatnika wydatki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, organ pominął wiele dowodów, a dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, - art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zgodnie z wyrokami WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 228/09 i I SA/Bk 229/09) brak jest możliwości kwestionowania, co do zasady, podstawy opodatkowania tylko z tego powodu, że odbiega ona od wartości rynkowej. Zupełnie wyjątkowo, np. w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, ustawodawca przewidział możliwość ustalania podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale tylko wówczas, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, które były przedmiotem transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe podważając cenę widniejącą na fakturze nie podjęły jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi, organ w takiej sytuacji powinien przesłuchać nabywcę pojazdu jak i sprzedawcę. Odnośnie kwestii wydatków niezaliczonych przez organy do kosztów uzyskania przychodów, strona skarżąca wskazała, iż wszystkie one miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona skarżąca podkreśliła, że jej pracownik studiuje w Wyższej Szkole Agrobiznesu i kwalifikacje, jakie tam uzyska pozwolą otrzymać mu lepszą posadę i wynagrodzenie, a pracodawcy lepszego pracownika. Z kolei aparat fotograficzny, z różnych przyczyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., w sprawie I SA/Bk 466/09, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r., WSA w Białymstoku, oddalił wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, z uwagi na wywiedzenie skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 466/09, należało uznać go za niezasadny. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływana również jako p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W doktrynie wskazuje się, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na powyższej podstawie powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. (M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Jednocześnie NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, wskazał, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. (opubl. ONSAiWSA 2009 Nr 4, poz. 62). W uzasadnieniu uchwały NSA dokonując wykładni tego przepisu podkreślił, że kluczowe do jego zrozumienia słowo "zależy" nie oznacza jakiegokolwiek wpływu, ale wpływ przewidziany prawem, a nie np. wynikający z autorytetu NSA. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, treść wyroku NSA, który zapadnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., nie będzie miał "przewidzianego prawem" wpływu na treść orzeczenia w niniejszym postępowaniu, tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania sądowego. Przechodząc do merytorycznej części uzasadnienia, wskazać należy, iż zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, dotyczył prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego w 2006 r. działalności gospodarczej, w szczególności ich zaniżenia z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu Jeep L. (przyjętej przez Skarżącego w nieprawidłowej wysokości) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty czesnego w szkole za pracownika, wydatku za usługę gastronomiczną, wydatków za usługi hotelowe i noclegowe, wydatków na zakup aparatu fotograficznego oraz wydatku na zakup kostki brukowej. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza w przedmiocie powyżej opisanej zasadniczej i spornej kwestii naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa procesowego, w konsekwencji spowodowało również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o ustawy, zaś zgodnie z art. 22 g ust. 1a u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze częściowego odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2a. Przyjąć zatem należy, iż kluczową kwestią dla prawidłowego rozliczenia odpisów amortyzacyjnych ma właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Organy obu instancji w powyższym zakresie przyjęły wartość początkową nabytego przez Skarżącego pojazdu Jeep L., wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2009 r., Nr [...]). Tymczasem decyzja powyższa, właśnie z uwagi na błędne przyjęcie wartości początkowej nabytego przez Skarżącego pojazdu, została uchylona wyrokiem WSA w Białymstoku, z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 466/09. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W literaturze przedmiotu podnosi się, że "świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. (...) Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości." (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009.). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w jakich sytuacjach można mówić o "wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. podkreślał, że "pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy" (sygn. akt II FSK 1361/07, opublikowany w: LEX nr 499993.). Z kolei w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia (sygn. akt III SA/Wa 412/09, opublikowany w: LEX nr 511303.). Oznacza to, że organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania, była inna niż wykazana przez podatnika. W tym zakresie, organy podatkowe związane są zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do zastosowania określonej normy prawa. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (art.191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Naruszenie powyższych regulacji procesowych, może również prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji). W ocenie Sądu, organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazały, w jakim aspekcie Skarżący kupując samochód Jeep L. w dniu [...] maja 2005 r. uzyskał korzyść pod tytułem darmym, mającą konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy. Po pierwsze, poza sporem pozostaje, że w 2005 r. ani w 2006 r. Skarżący, ani nie sprzedał powyżej opisanego samochodu Jeep L., ani nawet go nie przekazywał w odpłatne posiadanie innym podmiotom. Bezprzedmiotowe zatem pozostaje rozważanie kwestii wartości tego pojazdu, w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Po drugie, Skarżący dla celów amortyzacyjnych przyjął kwotę 15.000 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...]. Potwierdziły ten fakt również organy, które stwierdziły zaniżenie przez Pana K. K. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.794,90 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L. Po trzecie, organy nie wykazały w jakim znaczeniu i w jakim zakresie, Skarżący ubezpieczając powyższy samochód 30 maja 2005 r. w [...] Towarzystwie Ubezpieczeń S.A. na kwotę 70.000 zł, uzyskał korzyść majątkową lub finansową. Tym bardziej, że ubezpieczenie z wyższą deklarowaną kwotą, zawsze musi wiązać się z koniecznością uiszczania relatywnie wyższych tzw. opłat ubezpieczeniowych. Organy przyjęły wartość spornego samochodu Jeep L., dla celów amortyzacji, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2009 r., (Nr [...]), a ta została oparta o wartość wynikającą z polisy OC i AC Nr [...], przyznając że jest to "wartość zbieżna w stosunku do ceny rynkowej." W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można utożsamiać wartości pojazdu, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przez wartość rynkową pojazdu zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "...wartość pojazdu ustaloną przez [...] na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej...". Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stan, w szczególności stopień zużycia opisywanego samochodu Jeep L. nie był szczegółowo ustalany. W tej sytuacji nie można uznać, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych wskutek nieprawidłowej wartości początkowej samochodu Jeep L. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności (w tym wykazania, że Skarżący uzyskał realną korzyść pod tytułem darmym) narusza zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tym zakresie zaistniały uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Odnosząc się do kwestii zaliczenia przez Skarżącego poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3.) koszt nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4.) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika ( ciężar dowodu ). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21 ). Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K.J.Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok NSA z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044.). Mając na uwadze powyższe wywody oraz powoływane orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Sądu należy uznać, że strona skarżąca, jedynie w odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup aparatu fotograficznego Panasonic w dostateczny sposób wykazała, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej polegający na sprzedaży gazu, może wymagać tworzenia dokumentacji fotograficznej ewentualnie powstających szkód w składnikach majątku firmy lub towaru podlegającego reklamacji. Wbrew twierdzeniom organu, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, przyjąć należy, iż mogą zdarzyć się w rzeczywistości takie sytuacje na stacji paliw, które wymagać będą ich udokumentowania fotograficznego, np. uszkodzenie dystrybutora przez tankujący pojazd, odmowa zapłaty przez klienta za zatankowane paliwo itp. Nie można z góry wykluczyć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, iż zakupiony przez Skarżącego aparat fotograficzny, nie może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez Skarżącego z tytułu opłaty czesnego w szkole za pracownika, za usługę gastronomiczną, za usługi hotelowe i noclegowe oraz wydatku na zakup kostki brukowej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że występuje brak związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy tymi wydatkami a przychodem, bądź racjonalnym działaniem dla osiągnięcia przychodu przez Skarżącego. Istnienia takiego związku, Skarżący w tym zakresie nie wykazał (brak jego udokumentowania). W szczególności wskazać należy, iż samo twierdzenie strony Skarżącej, iż wydatki za usługi hotelowe i noclegowe były związane ze szkoleniem pracowników, bez wskazania dokumentów, świadczących, iż pracownicy na takie szkolenie zostali wysłani i w nich uczestniczyli, nie może być uznane za udokumentowanie poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący nie wykazał także związku poniesionych wydatków na czesne jednego z pracowników firmy Skarżącego za naukę w Wyższej Szkole Agrobiznesu w Ł. Skarżący, mimo wezwania organu, nie przedstawił dokumentów potwierdzających kierunek studiów pracownika, zaś analiza oferty oświatowej uczelni, przeprowadzonej przez organ, jednoznacznie wskazuje, że dostępne na uczelni kierunki studiów nie pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Samo uzyskanie przez pracownika wyższego wykształcenia, niezwiązanego z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, nie pozwalała na przyjęcie, iż tenże wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Strona skarżąca nie wykazała przy tym, nawet teoretycznego związku nauki prowadzonej przez zatrudnionego pracownika z zajmowanym przez niego stanowiskiem pracy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Wskazane naruszenia przepisów prawa mają istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, stąd należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).