I SA/Bk 391/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi A. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], w którym zaliczono A. I.(dalej jako Skarżąca) nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 1.230,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 1.032,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 198,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła 22 grudnia 2011 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., w którym wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 1.532,00 zł. W/w kwotę wpłaciła 29 grudnia 2011 r. Następnie 22 kwietnia 2013 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.407,00 zł. W związku z powyższym powstała nadpłata w wysokości 1.532,00 zł, a Skarżąca zwróciła się o przeksięgowanie tej kwoty na poczet deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 11,70 zł i kwiecień 2013 r. w kwocie 1.520,30 zł. W dniu 28 maja 2013 r. organ przeksięgował ww. nadpłatę zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał natomiast [...] maja 2014 r. (nr [...]). Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Skarżąca złożyła 6 marca 2014 r. wykazując w niej kwotę podatku do wpłaty w wysokości 1.476,00 zł. Kwoty tej strona nie wpłaciła na konto organu podatkowego. Przyczyną złożenia korekty deklaracji była zmiana kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 490/13, w którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] i poprzedzającą jej wydanie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 1.862,00 zł w miejsce zadeklarowanej w deklaracji korygującej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konsekwencją wyroku było wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca dokonała 27 maja 2013 r. dobrowolnie wpłaty w wysokości 1.230.60 zł. Różnicę w wysokości 840,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 207 zł wyegzekwowano 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki sąd Administracyjny ww. rozstrzygnięć w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. powstała nadpłata w kwocie 1.230,60 zł (z dniem wpłaty, tj. 27 maja 2013 r.) oraz w kwocie 1.047,40 zł (z dniem wpłaty, tj. 25 października 2013 r.). Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. rozliczył nadpłatę z dnia 25 października 2013 r. Pozostała zatem do rozliczenia nadpłata z dnia 27 maja 2013 r. w wysokości 1.230,60 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., - dalej: "o.p.") i wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zaliczył nadpłatę z 27 maja 2013 r. w wysokości 1.230,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 1.032,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 198,60 zł, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 28 grudnia 2011 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do 27 maja 2013 r. W skardze złożonej do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia. Podniosła, że organ dysponował pełną opłatą z tytułu podatku VAT za listopad 2011 r. w kwocie 1.532 zł od dnia 29 grudnia 2011 r. do dnia 27 maja 2013 r. Dokonując przeksięgowania organ nie naliczył żadnego oprocentowania z tytułu posiadania środków Skarżącej. Zatem niesprawiedliwym i mocno krzywdzącym jest sytuacja, że to podatnik jest karany odsetkami karnymi za zapłacony podatek. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w związku z korektą deklaracji VAT za październik 2011 r. złożoną 17 kwietnia 2014 okazało się, że występuje nadpłata za ten miesiąc w wysokości 1230,60 zł. W tym przypadku również nie naliczono żadnego oprocentowania za posiadanie tych środków od listopada 2011 r. do 21 marca 2014 r., za to obciążono Skarżącą opłatą odsetek karnych za zaksięgowanie tych środków na poczet opłaty podatku należnego miesiąc później. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowej kontroli w tej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 1230,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przy czym, odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli natomiast istnieją zaległości podatkowe z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tej o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (tj. m.in. w przypadku zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej); 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zwraca uwagę, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 2 o.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 oraz § 2 o.p. następuje z dniem powstania tej nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (zobowiązanie podatkowe). W postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a o.p. przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości nadpłaty. Zaliczając nadpłatę podatku na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 513/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. I SA/Gl 1186/12, LEX nr 1346429 oraz L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - komentarz do art. 76a, LEX 2013). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] do rozliczenia pozostawała nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 1.230,60 zł (z dniem wpłaty 27 maja 2013 r.) i w wysokości 1.047,40 zł (z dniem wpłaty 25 października 2013 r.). Zaskarżone w tej sprawie do Sądu postanowienie dotyczy rozliczenia nadpłaty w wysokości 1.230,60 zł. Organ prawidłowo zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Wspomniana zaległość wynika z korekty deklaracji VAT-7, złożonej przez Skarżącą 6 marca 2014 r., w której wykazana została kwota podatku do wpłaty w wysokości 1.476,00 zł, a której do kwoty podatniczka nie wpłaciła na konto organu podatkowego. Skarżąca za krzywdzące uznała obciążenie odsetkami za zapłacony podatek VAT za listopad 2011 r. Podniosła, że organ dysponował od dnia 29 grudnia 2011 r. do dnia 27 maja 2013 r. pełną opłatą z tytułu tego podatku za ww. okres w kwocie 1.532 zł. Dokonując przeksięgowania nie naliczył przy tym żadnego oprocentowania z tytułu posiadania środków Skarżącej. Odnosząc się do powyższego trzeba wyjaśnić Skarżącej, że wpłata, kwoty 1.532 zł, dokonana przez nią 29 grudnia 2011 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. stała się nadpłatą, w związku ze skorygowaniem w dniu 22 kwietnia 2013 r. deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i wykazaniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z wnioskiem Skarżącej złożonym 27 maja 2013 r. nadpłata ta została przeksięgowana na poczet podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. już następnego dnia, tj. 28 maja 2013 r. (k. 10 verte tom IA oraz k. 7 tom IIA akt administracyjnych). Postanowienie w sprawie zaliczenia tej nadpłaty zostało wprawdzie wydane dopiero [...] maja 2014 r., nie ma to jednak wpływu na moment jej zaliczenia, które to zaliczenie nastąpiło z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 o.p.). Z tym dniem nastąpiło zatem rozliczenie wpłaty kwoty 1.532 zł. Organ nie mógł naliczyć oprocentowania za okres od 29 grudnia 2011 r. do 22 kwietnia 2013 r. bowiem w przypadku skorygowania miesięcznej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ustawa nie przewiduje takiego obowiązku. Nadpłata rozliczona w tej sprawie powstała natomiast 27 maja 2013 r., tj. w dniu wpłaty kwoty 1.230,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Zaliczając tę nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. organ prawidłowo zatem przyjął okres naliczania odsetek za zwłokę od tej zaległości od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za listopad 2011 r. - tj. od 28 grudnia 2011 r. do dnia powstania nadpłaty - tj. do 27 maja 2013 r. Jak już bowiem wyżej wskazano, wpłata z dnia 29 grudnia 2011 r. w wysokości 1.532 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. zgodnie z wcześniejszym wnioskiem strony z dnia 27 maja 2013 r. Nadmienić przy tym należy, że organ po każdej zmianie stanu faktycznego (korektach deklaracji VAT-7), rozliczał Skarżącej wpłacone przez nią środki na poczet zobowiązań podatkowych/zaległości wymagalnych na czas zaliczenia. Ponadto wymaga podkreślenia, że stronie nie przysługiwało oprocentowanie ww. nadpłaty, gdyż – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – zaliczenia dokonano na dzień powstania nadpłaty. Postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. jest wprawdzie – jak już wyżej zauważono – warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jednak dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Jako, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).