I SA/Bk 490/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Sygn. akt I SA/Bk 49013 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 8 lipca 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia A. I. (dalej jako Skarżąca) podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Rozstrzygnięci organu I instancji zostało wydane m.in. w związku z ustaleniem zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 53.385,19 zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 11.744,74 zł w związku z nieuprawnionym dokonaniem korekty podatku należnego trybie tzw. "ulgi za złe długi". W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznanie deklaracji korygującej VAT-7 za październik 2011 r. złożonej 13 listopada 2012 r. i w konsekwencji tego uznanie deklaracji korygującej VAT-7 złożonej 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonując korekty deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 267/12, który zapadł po rozpatrzeniu jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca do sierpnia 2008 r. Jedna z osi sporu w tej sprawie dotyczyła kwestii korekty podatku należnego w związku z zastosowaniem przepisów dotyczących "ulgi za złe długi". W ocenie organów Skarżąca nie mogła skorzystać z tej ulgi z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdził Sąd. Rozpatrując odwołanie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w korekcie deklaracji za październik 2011 r. Skarżąca dokonała korekty podatku należnego w związku z "ulgą za złe długi" dotyczącą tych samych wierzytelności wobec "E" Sp. z o.o. dokumentowanych 28 fakturami VAT, jak w przywołanym wyżej postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA z 17 października 2012 r. W ocenie organu odwoławczego Skarżącego nie miała jednak prawa do dokonania takiej korekty. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.", przewidują możliwość złożenia korekty podatku należnego w przypadku wierzytelności nie uregulowanych w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonych w umowie lub na fakturze. By można było skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi" muszą być spełnione określone warunki. Przewidziano je w art. 89a ust. 2 ustawy i co istotne muszą one wystąpić łącznie. Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Organ wskazał, że 4 października 2011 r. E. Sp. z o.o. odebrała zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego. Wobec nieuregulowania wierzytelności w dniu 18 października 2011 r. mijał 14 dniowy termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6. W konsekwencji korekta podatku należnego mogła nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za październik 2011 r. Złożona w dniu 13 listopada 2012 r. korekta podatku od towarów i usług, w której dokonano korekty podatku należnego, dotyczy miesiąca października 2011 r. W przedmiotowej sprawie nie może być jednak zastosowana instytucja korekty podatku należnego w związku z nieściągalnymi należnościami z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu można skorzystać z prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, jeżeli od daty wystawienia faktur upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. W odniesieniu do faktur wystawionych w 2007 r. dwuletni okres upłynął z końcem 31 grudnia 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w 2008 r. okres ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji w listopadzie 2012 r., tym samym przekroczyła ustawowy termin, w którym mogła skorzystać z przysługującego jej prawa. W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2013 r. Zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 267/12 z 17 października 2012 r. oraz naruszenie podstawowej zasady w podatku VAT poprzez pobranie podatku od towarów i usług od podatnika w sytuacji, gdy ten nie otrzymał od swego dłużnika płatności za wykonaną usługę. Skarżąca podniosła również, że faktury wystawione przez nią były kwestionowane przez dłużnika do czasu wydania wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] września 2011 r. Aby wystawioną fakturę uznać za zgodną z przepisami, spełniać ona musi wymagania formalne co do zawartych w niej treści oraz musi być akceptowana przez obie strony transakcji. Ich korygowanie nie było zatem objęte terminem 2 lat. W ocenie strony, dopiero po zatwierdzeniu faktur ugodą sądową prze Sąd Okręgowy w B. z dnia [...] września 2011 r. stały się one fakturami VAT. Następnie był okres prowadzenia nieskutecznej egzekucji komorniczej i po jej umorzeniu można było stwierdzić, że faktury nie zostały opłacone i przeprowadzić procedurę skorzystania z ulgi za złe długi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, jednakże nie z powodu zarzutów podniesionych w skardze. W myśl postanowień art.134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd może uwzględnić skargę także z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego tj. art.89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, a nie zostało podniesione w skardze. Otóż zgodnie z brzmieniem art.89a §1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona tj. gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust.1a). Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust.3). Jednocześnie ustawodawca uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług uzależnił od łącznego spełnienia określonych w art.89a ust.2 warunków tj.: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Do 1 grudnia 2008 r. tj. do dnia wejścia w życie nowelizacji przepisów u.p.t.u. z 7 listopada 2008 r., wspomniana korekta była dopuszczalna, jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 1381/11 (dostępny w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), dokonując tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa, mając na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez niego prawa, wskazał, że "w sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art.89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty". Na poparcie swojego stanowiska NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 3/00, w którym stwierdził on, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny (OTK ZU 5/2000 s. 690). Pogląd powyższy skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie może być zastosowana instytucja korekty podatku należnego w związku z nieściągalnymi należnościami z uwagi na złożenie korekty deklaracji VAT-7 w listopadzie 2012 r. tj. z przekroczeniem ustawowego terminu, w którym Skarżąca mogła skorzystać z przysługującego jej prawa, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do faktur wystawionych w 2007 r. dwuletni okres liczony od końca roku, w którym zostały wystawione upłynął z końcem 31 grudnia 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w 2008 r. okres ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Tym samym organ dokonując literalnej wykładni art.89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. naruszył zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażona w art.2 Konstytucji RP pozbawiając skarżącą możliwości skorzystania z przysługującego jej uprawnienia, w stosunku do nieściągalnych wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r., do którego miałaby prawo na podstawie przepisu w brzmieniu przed jego nowelizacją. Takie postępowanie narusza bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwiającą prognozowanie jej działań w stosunku do wierzytelności powstałych przed nowelizacją art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni prokonstytucyjną wykładnię art.89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku tj. do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. dopuści korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług za październik 2011 r., dokonaną w dniu 13 listopada 2012 r., w stosunku do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, bowiem od daty wystawienia faktur, będących podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione, a następnie zbada czy skarżąca spełniła pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za "złe długi", o których mowa w art.89a ust.2 u.p.t.u. W związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego tj. art.89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. w oparciu o postanowienia art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz art.135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono w oparciu o postanowienia art.152 p.p.s.a.