I SA/Bk 267/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. oraz od lipca do sierpnia 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] rozliczającą A. I. (dalej jako skarżąca, podatniczka) podatek od towarów i usług za styczeń 2007 r. - maj 2008 r. oraz lipiec - sierpień 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za grudzień 2007 r. na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r., wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o. tytułem najmu pomieszczeń. Ponadto stwierdzono zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2007 r. - maj 2008 r. oraz lipiec i sierpień 2008 r. w związku z dokonaniem korekty w zakresie kwot stanowiących nieściągalne wierzytelności wynikających z wystawionych na rzecz tej spółki faktur VAT. W sprawie tej ustalono, że umową z [...] kwietnia 2004 r. skarżąca wydzierżawiła spółce E. część hali znajdującej się w B. W ramach tej umowy wystawiane były faktury z tytułu dzierżawy pomieszczeń oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej (w zajmowanych pomieszczeniach). Pismem z 11 lipca 2007 r. skarżąca rozwiązała umowę w trybie natychmiastowym z powodu braku płatności. Wezwała jednocześnie spółkę do opróżnienia zajmowanych pomieszczeń. Łącznie na przestrzeni ponad 1,5 roku skierowała trzy takie wezwania (ostatnie 3 czerwca 2008 r.). Pomimo tego spółka nadal zajmowała wydzierżawioną część hali. Sytuacja ta trwała co najmniej do 13 lutego 2009 r., kiedy to przed Sądem Rejonowym w B. zawarta została ugoda, na podstawie której spółka zobowiązała się opróżnić zajmowane pomieszczenia do 8 kwietnia 2009 r. Pomimo rozwiązania umowy, skarżąca w dalszym ciągu wystawiała na rzecz spółki faktury VAT. W 2007 r. jako przedmiot usługi wpisywano "wynajem pomieszczeń", zaś w 2008 r. jako nawę usługi podawano "bezumowne korzystanie z pomieszczeń". W fakturach dotyczących zużycia energii elektrycznej niezmiennie określano jako przedmiot "energia elektryczna". Wobec powyższego organ odwoławczy za istotne uznał rozważenie kwestii opodatkowania bezumownego korzystania z pomieszczeń. To czy czynność taka będzie podlegać VAT wynikać będzie jego zdaniem z okoliczności sprawy, w której koniecznym jest ustalenie czy odpłatność ściągana po rozwiązaniu umowy dzierżawy skutkiem nieopuszczenia pomieszczeń stanowić będzie odszkodowanie za nienależne ich zajmowanie, czy też będzie to dorozumiane trwanie umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po rozwiązaniu umowy dzierżawy dotychczasowy jej dzierżawca nadal użytkował nieruchomość przy tolerowaniu tej sytuacji przez skarżącą. Świadczą o tym następujące okoliczności: (-) skarżąca po rozwiązaniu umowy w dalszym ciągu wystawiała faktury VAT dokumentujące dzierżawę, z określoną wysokością podatku od towarów i usług - sama więc zakwalifikowała zaistniałe zdarzenia jako podlegające opodatkowaniu; (-) w fakturach wystawionych w 2007 r. po rozwiązaniu umowy dzierżawy, jako ich przedmiot wpisano wynajem pomieszczeń; (-) w fakturach wystawionych w 2008 r. określono wprawdzie, że dotyczą bezumownego zajmowania pomieszczeń, jednakże ich treść w żaden sposób nie może świadczyć o tym, że stanowi odszkodowanie; (-) działania podjęte przez skarżącą zmierzające do opróżnienia pomieszczeń przez spółkę miały bardzo niski stopień intensywności - średnio co pół roku kierowano pisma wzywające do opuszczenia zajmowanych pomieszczeń - co wskazuje na całkowite tolerowanie powstałej sytuacji. W świetle powyższego, przy braku formalnego stosunku prawnego, doszło zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do dalszego korzystania z dzierżawionych pomieszczeń i zdarzenia te kwalifikować należy jako podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał postępowanie skarżącej, która nie ujęła w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...]. Usługa dzierżawy była bowiem świadczona nieprzerwanie co najmniej do lutego 2009 r. Przesądza to o obowiązku opodatkowania, zaewidencjonowania i rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi. Na zmianę stanowiska w tej kwestii nie wpływa zdaniem organu podnoszony przez stronę fakt zwrócenia faktury pod groźba braku księgowania przez odbiorcę - z uwagi na sporną sytuację, co skutkowało wykreśleniem tej faktury z ewidencji sprzedaży skarżącej. Jest to okoliczność obojętna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego - ten wynika bowiem z faktu świadczonej usługi. Organ zwrócił ponadto uwagę na zapisy zawarte w pozwie złożonym przez skarżącą przeciwko spółce, w którym wymieniono dochodzone należności, w tym z tytułu zajmowania pomieszczeń i wskazano między innymi kwotę należności za zajmowanie pomieszczeń w grudniu 2007 r. oraz dokumentującą ten fakt fakturę z [...] grudnia 2007 r. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii dotyczącej możliwości skorzystania przez skarżącą z tzw. "ulgi za złe długi" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca złożyła 24 listopada 2011 r. deklaracje korygujące rozliczenie VAT za okres styczeń 2007 r. - maj 2008 r. oraz lipiec i sierpień 2008 r., w których dokonała korekty podatku należnego odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikających z 28 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki E. Odwołując się do treści art. 89a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego spółka odebrała 4 października 2011 r. Wobec nieuregulowania wierzytelności, 18 października 2011 r. mijał 14 dniowy termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. W konsekwencji korekta podatku należnego mogła nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za październik 2011 r., a nie jak dokonała tego skarżąca - za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w tytułu dzierżawy pomieszczeń. Niezależnie od powyższego organ uznał, że skarżąca nie mogła skorzystać z "ulgi za złe długi" z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Przekroczyła bowiem ustawowy termin, w którym mogła skorzystać z przysługującego jej prawa. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Kwestionowała zakwalifikowanie jako dzierżawy, po jej rozwiązaniu, zajmowania przez spółkę E. należących do niej pomieszczeń. Odniosła się do faktu wystawiania faktur, określenia przedmiotu usługi oraz działań zmierzających do opróżnienia nieruchomości przez spółkę E. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że nie mogła dokonać korekty podatku z tytułu "ulgi za złe długi" w rozliczeniu za miesiąc październik 2011 r. W jej ocenie zgodnie z logiką dokonała korekty za okres, w którym wykazała VAT i go opłaciła. Skarżąca stwierdziła również, że art. 89a pkt 1 i 1a u.p.t.u. ma zastosowanie tylko do przypadków, gdy wierzytelność ma charakter bezsporny, a na tą okoliczność może wypowiedzieć się jedynie sąd. W konsekwencji dopiero prawomocne orzeczenie sądu może stanowić punkt wyjścia do obliczania terminu przy "uldze za złe długi". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organów w zakresie zaniżenia przez skarżącą w rozliczeniu za grudzień 2007 r. podatku należnego na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r., wystawionej na rzecz E. Sp. z o.o. tytułem wynajmu pomieszczeń. Spór w tej kwestii jest efektem, jak wyjaśniła to podatniczka, wykreślania tej faktury z prowadzonych ewidencji z uwagi na konflikt między skarżącą i spółką E. dotyczący realizacji umowy dzierżawy pomieszczeń w hali, a później bezumownego korzystania z nich przez spółkę pomimo wypowiedzenia tej umowy. Rozstrzygając spór w tym zakresie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawa rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Zagadnienie opodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku z 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 246/10 wskazał na niezbędność ustalenia, czy między stronami istnieje jakiś jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Sformułowane na gruncie u.p.t.u. pojęcie "świadczenia" związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do określonego zachowania na rzecz innej osoby. W sytuacji, gdy właściciel dążąc do odzyskania lokalu, wytoczy powództwo o wydanie rzeczy (lub podejmuje inne kroki prawne), zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach przez osobę zajmującą lokal nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy - czynność ta jest opodatkowana jako świadczenie usług (zob. także np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 388/10 opublikowany w Monitorze Podatkowym za 2010 r., nr 7, s. 40-42 oraz J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006, s. 53-54). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zgromadzone dowody wskazują, że pomimo rozwiązania umowy dzierżawy (najmu) pomieszczeń w hali, w dalszym ciągu miało miejsce świadczenie usługi w tym zakresie. Organ trafnie zauważył, że po wypowiedzeniu w piśmie z 11 lipca 2007 r. przedmiotowej umowy, skarżąca nadal wystawiała faktury VAT dokumentujące usługę najmu pomieszczeń, wykazując w nich stosowną stawkę podatku od towarów i usług. Treść tych faktur nie daje podstaw do przyjęcia, że kwoty z nich wynikające stanowią odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu. Owszem, jak wynika z pisma z 18 czerwca 2012 r. (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu), skarżąca zwracała się trzykrotnie z żądaniem opróżnienia przez spółkę zajmowanych pomieszczeń, czyniła to jednak na przestrzeni kilkunastu miesięcy (ostatnie wezwanie datowane jest na 3 czerwca 2008 r.). Dopiero w listopadzie 2008 r. wystąpiła z powództwem cywilnym o zapłatę przeciwko spółce, co jednak charakterystyczne wymieniła w nim między innymi należność wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] grudnia 2007 r. Wobec powyższego trafna jest ocena, że po rozwiązaniu umowy w dalszym ciągu trwał między jej stronami dorozumiany stosunek prawny, w którym skarżąca tolerowała zajmowanie pomieszczeń przez spółkę E. Taki stan rzeczy utrzymywał się co najmniej do lutego 2009 r., kiedy to na skutek złożonego przez skarżącą powództwa o opróżnienie lokalu użytkowego, została zawarta przed Sądem Rejonowym w B. ugoda, na mocy której spółka zobowiązała się opróżnić zajmowane pomieszczenie i wydać je skarżącej do 8 kwietnia 2009 r. Niezależnie od podnoszonych okoliczności zwrotu faktury wystawcy, prawidłowa jest zatem ocena o obowiązku ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Jej brak w ewidencji wskazuje na zaniżenie podatku należnego, którego wysokość winna zostać w niej ujęta stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Za prawidłowe należało uznać zaskarżone rozstrzygnięcie również w zakresie drugiej ze spornych kwestii, dotyczącej braku uprawnienia do skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi za złe długi. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość powyższej korekty uzależniona jednak została od spełnienia warunków, określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Należą do nich następujące okoliczności: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie. Skarżąca nie spełniła tymczasem warunku przewidzianego w punkcie 5, przekraczając termin do skorzystania z uprawnienia do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Korekty deklaracji złożone zostały przez skarżącą w listopadzie 2011 r. Dotyczą one faktur wystawionych w 2007 i 2008 roku. W odniesieniu do tych pierwszych termin do skorzystania z ulgi za złe długi upływał z końcem grudnia 2009 r., z kolei w przypadku drugiej grupy faktur - z końcem grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że korekta podatku należnego mogła nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za październik 2011 r., a nie jak uczyniła to podatniczka - za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., korekta podatku należnego - w warunkach ulgi za złe długi - może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego spółka odebrała 4 października 2011 r. Wobec nieuregulowania wierzytelności, 18 października 2011 r. mijał 14 dniowy termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Pozbawione podstaw są twierdzenia skarżącej łączące możliwość zastosowania art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u. wyłącznie w przypadku bezsporności wierzytelności. Taki warunek nie wynika z przytoczonych przepisów prawa. Wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).