I SA/Bk 391/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia, że towar objęty procedurą wywozu nie opuścił obszaru celnego Unii oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] czerwca 2015 r. Agencja Celna I. przy ul. [...] w B., działając z upoważnienia firmy A. Spółka Jawna. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") zgłosiła za pomocą systemu ECS do procedury wywozu towar w postaci elementów samochodowych instalacji gazowych o łącznej masie brutto 1.221,00 kg. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją MRN [...]. W dniu [...] sierpnia 2015 r. wywóz towaru został potwierdzony w systemie ECS przez urząd celny wyprowadzenia ([...]). Po dostarczeniu towaru do urzędu celnego wyprowadzenia i wygenerowania komunikatu [...] przedmiotowy towar objęto procedurą tranzytu wg MRN [...] i przekazano do bułgarskiego urzędu celnego M. Procedurę zakończono w urzędzie celnym K.([...]). 2. W dniu [...] lutego 2017 r. bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską, że w związku z ingerencją zewnętrzną w systemach bułgarskiej administracji celnej ustalono, że m.in. towar objęty dokumentem MRN [...] nie opuścił obszaru UE. Wobec tego węgierska administracja celna stwierdziła, że procedura wywozu otwarta w Polsce wg dokumentu MRN [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE. 3. W związku z powyższym organ celny pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. wezwał eksportera do nadesłania dokumentu potwierdzającego dokonanie wywozu towaru. W odpowiedzi Spółka nadesłała potwierdzenie transakcji w formie wydruku komputerowego z systemu bankowego o dokonanej płatności, kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., kopię dokumentu będącego potwierdzeniem odbioru towaru i specyfikacją oraz wydruk komunikatu [...]. Pismem z dnia [...] października 2017 r. organ celny poinformował Spółkę, że przedłożone przez nią dokumenty nie są wystarczające do uznania, że nastąpił wywóz towaru wg zgłoszenia celnego. 4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że towar objęty procedurą wywozu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nie opuścił obszaru celnego UE. 5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie: art. 796 da ust. 3 i art. 796e Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253, 11.10.1993, z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm., dalej jako: "Rozporządzenie 2454/93"); art. 796 da ust. 4 Rozporządzenia 2454/93; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."); art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa VAT"); art. 121 § 1 o.p.; art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1086 z późn. zm., dalej jako: "prawo celne"); art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego; art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego; art. 335 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; art. 92 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. 6. Decyzją z dnia z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do art. 796 da rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 w sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Alternatywne dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towaru z Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 796 da ust. 4 ww. rozporządzenia, w szczególności następujące dokumenty lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty. Dalej organ wskazał, że urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towaru, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z ww. przepisem są dostateczne. Ocena, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty, należy do organu celnego na podstawie ww. art. 796e ust. 1 lit. b) rozporządzenia. Organ celny winien dokonać tej oceny z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191o.p. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia alternatywnego dowodu wyprowadzenia towaru, wskazując jednocześnie jakie dokumenty mogą być uznane za dostateczny dowód wywozu towarów. Spółka przedłożyła jedynie potwierdzenie transakcji w formie wydruku komputerowego z systemu bankowego o dokonanej płatności, kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., kopię dokumentu będącego potwierdzeniem odbioru towaru i specyfikacją oraz wydruk komunikatu [...]. Nie przedłożyła żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Odnośnie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M., T. O. na okoliczność wywozu towaru objętego procedurą celną wg MRN [...] poza obszar celny Wspólnoty oraz M. J. na okoliczność wywozu przedmiotowego towaru do składu celnego w P., organ wskazał, że Spółka nie wykazała, jaką rolę pełnił oni podczas wywozu towaru, ani nie wskazała, jaką wiedzę odnośnie wywozu posiadają, a ponadto nie podała danych adresowych świadka. W związku z tym organ wezwał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia wniosku dowodowego. Pismem z dnia [...] marca 2018 r. pełnomocnik strony wskazał, że A. M. jest pracownikiem odwołującego się i winien być przesłuchany na okoliczność dokonania wywozu i kontaktów z I. G. w zakresie dostarczonego towaru, a M. J. - pracownik spółki R. sp. z o.o. na okoliczność dostarczenia towaru do składu celnego. Ponadto w ww. piśmie pełnomocnik strony zawarł dodatkowo wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T. G. - prowadzącego skład celny w P. na okoliczność przyjęcia towaru do składu i jego wydania w celu wywozu na obszar Ukrainy i I. G., zamieszkałego na Ukrainie, informując jednocześnie, że jest w stałym kontakcie ze świadkiem i stawi się on w celu dokonania wnioskowanej czynności. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. ponowił on swój wniosek o przesłuchanie wcześniej wnioskowanych świadków. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ odwoławczy, mając na uwadze złożone wnioski o przesłuchanie wnioskowanych świadków, poinformował pełnomocnika strony, że zeznania świadków dotyczące potwierdzenia odbioru towaru przez I. G. nie będą stanowiły wystarczającego dowodu do uznania wywozu przedmiotowych towarów. Ponadto organ wskazał, że takie przesłuchanie będzie miało uzasadnienie, jeżeli ww. świadek posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towaru. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. (uzupełnionym dnia [...] kwietnia 2018 r.) pełnomocnik strony przedłożył oświadczenie i wyjaśnienia odbiorcy towaru – I. G. wraz z ich tłumaczeniem, z których wynika, że towary z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. zostały dostarczone do magazynu we L., a następnie zostały sprzedane na terytorium Ukrainy. Ponadto wskazał, że I. G. nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru, ani dokumentu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej i jako osoba fizyczna nie jest zobowiązany do przechowywania takich dokumentów. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. M. na okoliczność dokonania wywozu towaru wg dokumentu [...] i kontaktów z kontrahentem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podniósł, że ww. będący pracownikiem eksportera, niewątpliwie posiada wiedzę na temat sprzedaży i wydania towaru z magazynu firmy. Możliwe też, że posiada kontakty z I. G., będącym nabywcą przedmiotowego towaru. Jednak zauważył, że organ nie kwestionuje faktu, że Spółka wydała nabywcy towar nabyty na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i przyjęła zapłatę za towar. Organ zaznaczył, że z akt sprawy, ani z wniosku pełnomocnika strony nie wynika, aby A. M. brał udział w wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty powyższego towaru i posiadał w tym zakresie wiedzę jako świadek bezpośredni. Również przesłuchanie Panów M. J. - pracownika spółki R. sp. z o.o. i T. G., prowadzącego skład celny, organ uznał za niezasadne, bowiem ustalenie faktu wprowadzenia, a następnie wyprowadzenia przedmiotowego towaru ze składu celnego w kraju nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia jego wywozu poza obszar celny wspólnoty. W związku z powyższym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, twierdząc, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania wnioskowanych świadków – sprzedaż i wydanie właściwej ilości i rodzaju towaru z magazynu eksportera oraz wprowadzenie i wyprowadzenie towaru ze składu celnego na terytorium kraju nie mają znaczenia dla sprawy. Znaczenie bowiem ma fakt wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty. W ocenie organu odwoławczego złożone przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2017 r. oraz [...] kwietnia 2018 r. dokumenty nie są dostateczne dla potwierdzenia faktu wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty jako alternatywne dowody, o których mowa w art. 796 da ust. 4 rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93. Wprawdzie przepis ten nie tworzy zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić takie dowody. Jednak to do organu celnego należy ocena ich wiarygodności. Wątpliwości organu wzbudził fakt, że operacja przemieszczania towarów będących przedmiotem działalności gospodarczej pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie jest potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że w aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu wg dokumentu MRN [...], po zamknięciu procedury wywozu, został w węgierskim urzędzie celnym ([...]) przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy K. Ltd. lub I. Ltd. (w zależności od zgłoszenia), który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została zakończona z uwagi na zewnętrzną ingerencję w system. 7. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja wydanie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 796 da ust. 3 i art. 796e Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że eksporter towaru będący w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru w postaci komunikatu [...] jest zobowiązany, w przypadku zewnętrznej ingerencji w system celny państwa trzeciego, do wykazywania dokumentami urzędowymi lub dowodami wskazanymi w treści w/w przepisu, że doszło do wywozu towaru poza obszar celny UE; 2) art. 796 da ust. 4 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej jest katalogiem zamkniętym i tylko dowody wskazane w powołanym przepisie mogą potwierdzać wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w sytuacji gdy katalog dowodów nie jest zamknięty, wskazane środki dowodowe są przykładowe i nie zakazują przedstawiania innych dowodów, o czym świadczy określenie "dowodami (...) mogą być w szczególności", co daje możliwość składania zarówno środków dowodowych niewskazanych w katalogu, jak również środków dowodowych nieposiadających wszystkich elementów określonych w katalogu dowodów zawartym w wyżej wymienionych przepisach; 3) art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w sytuacji posiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w postaci komunikatu [...] w systemie ECS; 4) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w postaci dowodu z przesłuchania świadka K. B., który pozostawał w stałym kontakcie z odbiorcą towarów, a zatem miał istotne informacje, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 5) art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego poprzez: a) niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące wydaniem decyzji stwierdzającej niedopuszczenie przez zgłaszany towar obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił na żądanie organu dowody świadczące o tym, że zgłaszany towar opuścił obszar celny UE, a dowody te były spójne i niebudzące wątpliwości; b) wszczęcie postępowania po upływie dwóch lat od zakończenia procedury eksportu towarów i uzyskania przez Spółkę potwierdzenia wywozu w systemie EXS, w wyniku czego po uzyskaniu komunikatu [...] mógł się spodziewać możliwości skorzystania ze stawki podatku VAT 0%, zaś wszczęcie postępowania i wydanie decyzji stwierdzającej że do wywozu towarów nie doszło, uniemożliwi stosowanie stawki 0% VAT, co jednocześnie stanowi zaprzeczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; c) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak przedstawienia dowodów na poparcie twierdzenia organu, że towary nie opuściły terytorium UE oraz przesunięcie odpowiedzialności za nieuprawnioną zewnętrzną ingerencję osoby trzeciej w bułgarski system celny, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; 6) art. 92 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez nieuznanie za zakończoną procedury tranzytu zewnętrznego, w której brała udział Spółka, pomimo przedstawienia odpowiednich dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami tej procedury, a ponadto przeniesieniu odpowiedzialności na Spółkę za ingerencję osoby trzeciej w bułgarski system celny w sytuacji, gdy Spółka nie mogła mieć na tę ingerencję żadnego wpływu. W uzasadnieniu strona skarżąca rozwinęła podniesione w niej zarzuty. Zarzuciła organowi ścisłe stosowanie treści art. 796 da ust. 4 cyt. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. i potraktowanie przez organ zawartego w nim katalogu dokumentów jako katalogu zamkniętego. Wskazała również, że płynność i szybkość czynności w procesie gospodarczym nie może spotykać się z przeciwnościami wynikającymi po prawie 2 latach, gdyż stanowi to podstawę braku zaufania do organów administracji publicznej i godzi w zasadę równego traktowania i proporcjonalności. 8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 9. W piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. Spółka podtrzymując wyrażone w skardze stanowisko, podkreśliła m.in., że nie miała wpływu na to, przez jakie urzędy celne, po dokonaniu wyprowadzenia, będzie przechodził towar oraz nie miała obowiązku posiadania innych dokumentów potwierdzających wywóz, gdyż procedura wywozu poza obszar celny Wspólnoty została właściwie zarejestrowana i potwierdzona przez właściwy organ celny. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wyprowadzenia towaru objętego procedurą wywozu według wymienionego na wstępie zgłoszenia celnego. 5. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że przedmiotowy towar w postaci elementów samochodowych instalacji gazowych o łącznej masie brutto 1.221,00 kg, pomimo wcześniejszego potwierdzenia wywozu przez węgierską administrację celną, nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Według ustaleń organów bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską, że procedura tranzytu według dokumentu MRN [...] została nieprawidłowo zakończona na skutek ingerencji zewnętrznej w system informatyczny. W związku z powyższym węgierska administracja celna nie potwierdziła końcowego wywozu towary według procedury wywozu otwartej w Polsce według ww. dokumentu MRN. 7. Problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej regulują przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego do tego Kodeksu. Zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Nie ulega wątpliwości, że w myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej. Ta alternatywna (elektroniczna) forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-[...] wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Procedura wystawiania tego dokumentu wygląda następująco: Urząd celny wyprowadzenia przesyła komunikat IE [...] "wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu. Urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu potwierdzającego fizyczny wyprowadzenie towarów potwierdza wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat [...]. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-[...] wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Zatem komunikat IE-[...] podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-[...] jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Powyższe zostało uregulowane w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, a w szczególności w omawianym zakresie w art. 796d ust. 2 i 796e ust. 1. W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem "Potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-[...]. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika komunikatu IE-[...], który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Z dokumentu tego bowiem wynika, że dany towar opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej. Powyższe jest niekwestionowaną przez Sąd zasadą. W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce wg dokumentu MRN [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni zasadne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do weryfikowania w toku tego postępowania, co stało się przyczyną ingerencji zewnętrznej, gdyż w żaden sposób ta informacja nie może wpływać na rozstrzygnięcie istoty sporu w niniejszej sprawie. W rozpatrywanym przypadku organ celny w konsekwencji wezwał eksportera do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru, a w następstwie otrzymania dokumentów dokonał ich oceny, zasadnie uznając, że nie są one wystarczające dla udowodnienia, iż towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. 8. Podstawą rozstrzygnięcia organów był art. 796 da rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93, zgodnie z którym w sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Alternatywne dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towaru z Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 796 da ust. 4 ww. rozporządzenia, w szczególności następujące dokumenty lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty. Z poddanych sądowej kontroli akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania skarżąca Spółka przedłożyła jedynie: Potwierdzenie transakcji w formie wydruku komputerowego z systemu bankowego o dokonanej płatności, kopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., kopię dokumentu będącego potwierdzeniem odbioru towaru i specyfikacją oraz wydruk komunikatu [...]. Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. 9. W ocenie Sądu należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika, że przedłożone dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Zasadne wątpliwości organu wzbudził fakt, że operacja przemieszczania towarów będących przedmiotem działalności gospodarczej pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w węgierskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system. Powyższe argumenty przemawiały więc za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, iż towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że rzeczą Spółki było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Zauważyć przy tym należy, że brzmienie art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 796 e ust. 1 lit. b rozporządzenia wykonawczego). 10. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Zauważyć również trzeba, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmawiając dopuszczenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania A. M., T. G., M. J. i I. G. organ nie naruszył zasady zupełności postępowania. Sąd akceptuje stanowisko organu, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania wnioskowanych świadków, tj. sprzedaż i wydanie właściwej ilości i rodzaju towaru z magazynu eksportera oraz wprowadzenie i wydanie w celu wyprowadzenie towaru ze składu celnego na terytorium kraju nie mają znaczenia dla sprawy. Istotne znaczenie przypisać bowiem trzeba okoliczności wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty. Odnośnie przesłuchania I. G., przewożącego przedmiotowy towar, organ informował, organ informował stronę, że w tej sprawie ustne zeznania dotyczące potwierdzenia odbioru towaru nie będą wystarczającym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza obszar celny Unii, wobec istnienia urzędowych dokumentów potwierdzających brak urzędowego potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii. Organ klarownie też wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, że okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania nie mogą mieć znaczenia dla sprawy. 11. Odpowiadając na zarzut wszczęcia postępowania po upływie dwóch lat od zakończenia procedury eksportu towarów i uzyskania przez skarżącego potwierdzenia wywozu w systemie ECS, zauważenia wymaga, że zgodnie art. 51 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 269 z dnia 10 października 2013 r., s. 1), dla potrzeb kontroli celnych osoba, której to dotyczy przechowuje przez okres co najmniej trzech lat dokumenty i informacje, o których mowa w art. 15 ust. 1, na dowolnym nośniku dostępnym organom celnym i akceptowanym przez nie. Jeżeli towary dopuszczono do obrotu w okolicznościach innych niż określone w akapicie trzecim lub zgłoszono do wywozu, termin rozpoczyna się z końcem roku, w którym przyjęto zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu lub zgłoszenie wywozowe. W przypadku towarów dopuszczonych do obrotu bez cła lub z zastosowaniem obniżonej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie termin rozpoczyna się z końcem roku, w którym towary przestają być objęte dozorem celnym. W przypadku towarów objętych inną procedurą celną lub czasowym składowaniem termin rozpoczyna się z końcem roku, w którym zamknięto procedurę celną lub zakończono czasowe składowanie. W niniejszej sprawie towar został zgłoszony do procedury wywozu w dniu [...] czerwca 2015 r., a potwierdzenie przez węgierski urząd celny w systemie ECS miało miejsce [...] sierpnia 2015 r. W dniu [...] lutego 2017 r. bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską, że w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna i w związku z tym ustalono, że m.in. towar objęty dokumentem MRN [...] nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Nie budzi wątpliwości, że wszelkie te działania miały miejsce w okresie 3 lat liczonych od końca roku, w którym miało miejsce zgłoszenie celne. Nie ma podstaw by twierdzić, że wszczęcie postępowania i jego prowadzenie nastąpiło z naruszeniem przepisów czy zasad. W związku z tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 oraz przepisów WKC. Organy właściwie zinterpretowały i zastosowały art. 796da ust 3 i 4 oraz art. 796e rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93. W świetle tych przepisów to eksporter ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, które potwierdzą fakt opuszczenia przez towar obszaru wspólnotowego. Przykładowy katalog dowodów alternatywnych zawiera przepis art. 796 da ust. 4 ww. aktu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy nie stwierdziły, że katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej jest zamknięty i tylko dowody wskazane w powołanym przepisie mogą potwierdzać wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. 12. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 92 WKC. Przepis ten stanowi o zakończeniu procedury tranzytu zewnętrznego, którą w analizowanym przypadku zastosował węgierski urząd celny i ostatecznie stwierdził, że procedura ta nie została zakończona prawidłowo anulując wcześniejsze potwierdzenie wywozu. Skarżona decyzja odnosi się natomiast do zastosowanej w Polsce procedury wywozu stwierdzając, że towar wymieniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty. Poza tym na uwagę zasługuje okoliczność, że z informacji uzyskanych od strony węgierskiej wynika, że Spółka nie brała udziału w procedurze tranzytu. 13. W przedmiotowej sprawie nie został naruszony również art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotem niniejszego postępowania było stwierdzenie, że towar objęty procedurą wywozu według zgłoszenia celnego nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej. Przepisy ustawy o VAT nie miały w tej sprawie zastosowania. 14. Należy na koniec podnieść za organem odwoławczym, że kwestionowane rozstrzygnięcie nie wyklucza możliwości uznania w przyszłości przez organy celne wywozu przedmiotowego towaru za dokonany, ale tylko w przypadku, gdy strona przedłoży niebudzące wątpliwości organu dowody potwierdzające ten fakt, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. 15. Wobec powyższego, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.