I SA/Bk 394/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], w której rozliczono B. S.A. w B. (dalej jako Spółka, skarżąca) podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Organ odwoławczy wskazał na dwa sporne zagadnienia w sprawie, tj. 1) czy Spółka z tytułu otrzymania wpłat w styczniu (1.400.000 zł) i lutym (700.000 zł) 2012 r. od spółki B. powinna je opodatkować jako zaliczki na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz 2) czy zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ([...] z [...] września 2012 r., [...] z [...] października 2012 r., [...] z [...] października 20112 r., [...] z [...] listopada 2012 r, [...] z [...] grudnia 2012 r.), wystawionych przez M. sp. z o.o. W zakresie pierwszego zagadnienia organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] grudnia 2011 r. Spółka zawarła umowę z F. S.A., której przedmiotem była współpraca polegająca na wykonaniu przez Spółkę usług dotyczących: przygotowanie dokumentacji produkcyjnej, wprowadzenia i rewizji marszrut technologicznych i "bomów", obsługi zapytań ofertowych, rozwoju parku maszynowego i optymalizacji ustawienia maszyn na hali produkcyjnej B. S.A., odbioru maszyn i urządzeń w zakładzie produkcyjnym zleceniodawcy. W dniu [...] stycznia 2012 r. do w/w umowy zawarto aneks nr 1 wprowadzający zapisy, na podstawie których spółka B. zobowiązała się do wpłaty zaliczek na poczet usług wykazanych w umowie w wysokości: 1.400.000 zł w terminie do [...] stycznia 2012 r., 700.000 zł w terminie do [...] lutego 2012 r. podlegających rozliczeniu w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] lutego 2013 r. Z wyciągów z rachunku bankowego skarżącej Spółki wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy otrzymała ona w/w kwoty odpowiednio w dniach [...] stycznia 2012 r. i [...] lutego 2012 r. W treści przelewów wskazano, że wpłaty zostały dokonane tytułem zaliczki. W ocenie organu w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a B. S.A. usługi zostały określone w sposób wyraźny. Pomiędzy otrzymaną zapłatą, a przyszłym świadczeniem usług istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymane zaliczki stanowiły wynagrodzenie za jednoznaczne i wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie. Analiza w/w umowy pozwala na stwierdzenie elementów istotnych przyszłej transakcji tj.: rodzaj usług, ceny, formy rozliczenia, czy warunków wykonania. W piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. Spółka jednoznacznie wskazała faktury VAT, w których rozliczono przedmiotowe zaliczki. Usługi wykazane w treści załączonych do akt sprawy faktur VAT, są tożsame z usługami wskazanymi w umowie z dnia [...] grudnia 2011 r. Strony transakcji wypełniły warunki umowy tj. Spółka w zamian za otrzymane zaliczki zrealizowały usługi wykazane w umowie, których wykonanie potwierdzają wystawione faktury sprzedaży na rzecz B. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w powyższych okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że otrzymane kwoty przed wykonaniem usług były zaliczkami i że obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez spółkę B. tj. w styczniu i lutym 2012 r. W ocenie organu nie można uznać, że wpłacone przez spółkę B. kwoty miały charakter gwarancyjny - zabezpieczający wykonanie transakcji w sytuacji, gdy kwoty te zostały zaliczone na poczet ceny i nie zostały zwrócone. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby zamiarem stron była gwarancja wykonania umowy. Dowody świadczą o tym, że były to zapłaty za część należności na poczet przyszłych transakcji, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że kwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez M. sp. z o.o. w części nie dokumentują wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. Zgodnie z umową z dnia [...] września 2012 r. skarżąca zleciła spółce M. wykonanie na nieruchomości w B. niwelacji terenu, podbudowy pod obiekty inwestycyjne, osadzenie podziemnych żelbetonowych zbiorników retencyjnych m.in. na podstawie Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, będącego integralną częścią umowy. Strony ustaliły że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie odbywało się na podstawie faktur częściowych VAT oraz faktury końcowej VAT. Podstawę do wystawienia faktury będzie stanowił Protokół Zaawansowania Robót. Przed zawarciem umowy z firmą M. na zlecenie skarżącej sporządzono Kosztorys Inwestorski, zawierający szczegółowe pozycje przyjęte do wykonania, wskazując ich ilość, cenę i wartość. Zawarte w nim zapisy co do rodzaju i ilości usług odpowiadają treści Kosztorysu Generalnego Wykonawcy. Kosztorys Inwestorski w zakresie pozycji przyjętych do wykonania jest również zgodny z protokołami procentowego odbioru prac. W wyniku czynności przeprowadzonych w spółce M. (Generalny Wykonawca) ustalono, że wykonała prace zgodnie z poz. 1.1, 1.2, 1.3 i 4 kosztorysu ofertowego przy pomocy następujących podwykonawców: firma Handlowo Usługowa A. D., "Ś.", E., R. S.A. Pozostałe prace występujące w kosztorysie - jak wskazała spółka M. - wykonał także podwykonawca M. sp. z o.o. Zlecone spółce M. prace zawierały się w Kosztorysie Generalnego Wykonawcy odpowiednio pod poz. 1.4-1.10 oraz 2, 3. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywało się na podstawie faktur częściowych i faktury końcowej VAT, wystawianych przez spółkę M. w oparciu o protokoły procentowego zaawansowania robót, a także na podstawie potwierdzonego przez przez Generalnego Wykonawcę Protokołu Odbioru Końcowego Przedmiotu Umowy. Rozliczenia wykonanych robót w protokołach dokonano procentowo. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zabranego materiału dowodowego wskazuje, że prace wykazane w pkt 1.4 i 1.5 Kosztorysu Generalnego Wykonawcy nie zostały wykonane. Pomimo braku realizacji usług związanych z załadunkiem i wywozem ziemi oraz zakupem i dowozem materiałów sypkich, a także odwodnieniem terenu, usługi te ujmowane były w protokołach procentowego rozliczania robót i fakturowane przez spółki M. i M. Spółka M. w piśmie z dnia [...] września 2015 r. nie potwierdziła, iż wykonała przedmiotowe prace samodzielnie lub przy pomocy podwykonawcy; wskazała, że wywozu gruntu dokonał J. L. Za sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym organ uznał wyjaśnienia i zeznania prezesa zarządu spółki B., który wskazał, że na jego zlecenie firma ukraińska wywiozła 30.000 m3 ziemi i w związku z tą usługą nie były wystawiane żadne faktury, bądź inne dokumenty. J. L. nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów, czy też wskazać świadków mogących potwierdzić wykonanie tych usług. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodzi, że prace z niwelacją terenu prowadziły polskie firmy, pracujące na zlecenie M. i I. Spółka M. nie podała żadnych informacji na temat tych usług, w tym jakimi środkami transportu i gdzie wywieziono ziemię oraz nie wyjaśniła w jaki sposób udokumentowano wydanie ziemi i kto ją odebrał. Nie podała również ilości oraz rodzaju wywiezionej ziemi. Natomiast skarżąca Spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. wyjaśniła, że nie ma żadnej wiedzy na temat prac związanych z realizacją tych usług. W ocenie organu jedyną ziemią, na wywóz której znajdują się dowody (zlecenia, faktury,) była glina wywieziona przez A. i firmę E. W świetle stwierdzonych okoliczności organ uznał, że łączna wartość i zakres prac niewykonanych odpowiada pozycjom z Kosztorysu Generalnego Wykonawcy: 1.4 - roboty wykonane koparkami w gruncie kat.III z transportem urobku na odległość do 1 km; 1.5 - nakłady uzupełniające za każde dalsze rozpoczęte 0,5 km transportu ponad 1 km do 15 km samochodami samowyładowczymi; 1.6 - roboty ziemne koparkami z transportem urobku, zakup i przywóz ziemi 2591,25 m3; 1.7 - nakłady uzupełniające, przywóz ziemi (transport 1-15 km) 2591,25 m3; 1.8 - nakłady uzupełniające - dowóz piasku z odległości 15 km - 2280 m3; 2.11 - podkłady z ubitych materiałów sypkich w budownictwie przemysłowym na podłożu gruntowym 25.555,75 m3; 2.12 - nakłady uzupełniające - dowóz piasku z odległości 15 km - 25.555,75 m3; 3.17 - wykonanie 292,5 m3 podkładów betonowych o grubości 15 cm na podłożu gruntowym; 3.21 – roboty ziemne wykonywane koparkami z transportem urobku samochodami samowyładowczymi na odległość do 1 km - zakup i przywóz piasku; 3.22 - nakłady uzupełniające, transport 1-15 km samochodami samowyładowczymi - przywóz ziemi; 3.25 - odwodnienie wykopu. Łączna wartość niewykonanych prac z pozycji 2.11-2.12 (podłoża pod inwestycję) Kosztorysu Generalnego Wykonawcy wynosi 2.412.462,81 zł. Organ pierwszej instancji błędnie wskazał wartość tych prac jako 2.232.462,84 zł. Jednak prawidłowo wskazał w wyliczeniach końcowych wartość nienależnie odliczonego podatku. Powyższe ustalenia w sprawie dowodzą zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że łączna wartość niewykonanych usług, ujęta w protokołach procentowego rozliczenia prac, sporządzanych przez Generalnego Wykonawcę po pomniejszeniu o rabat wyniosła 6.641.686,24 zł (netto). Przedmiotowe protokoły stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT przez spółkę M. na rzecz skarżącej. Wobec ustalonego stanu faktycznego zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiotowe faktury w części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Wykładnia przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. W ocenie organu, zarząd Spółki był świadomy, iż usługi wykazane w protokołach procentowego rozliczania robót nie zostały zrealizowane. Wszystkie prace realizowane w związku z inwestycją podlegały bezpośredniej kontroli inspektora nadzoru inwestorskiego inż. Igora Wrotnego, który w imieniu Spółki dokonywał ich odbioru, akceptując protokoły prac, będące podstawą do wystawienia faktury. Jak wynika z pisma Spółki z dnia [...] września 2015 r. akceptacji przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych z tytułu prac budowlanych dokonywał Prezes Zarządu M. W. na podstawie protokołów procentowego zaawansowania prac. Spółka jako inwestor miała możliwość sprawdzenia, czy zlecone prace zostały wykonane, lecz tego nie uczyniła. Mając wiedzę na temat zakresu faktycznie wykonanych prac, a co za tym idzie faktycznej ich wartości, nie odmówiła odbioru robót i przyjęła faktury wystawione przez M., co wskazuje, że świadomie akceptowała zawyżenie wartości usług. Zgodnie z umową Spółce przysługiwało prawo odmowy potwierdzenia w protokołach zaawansowania robót, tych prac, które zostały wykonane niezgodnie z umową, dokumentacją, wskazówkami Inwestora lub wpisem do Dziennika Budowy ( § 5 pkt 2). Dodatkowo o braku należytej staranności mogą świadczyć wyjaśnienia Strony, która podnosi, że interesował ją wyłącznie rezultat, a nie wykonanie poszczególnych prac wykazanych w kosztorysie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w umowie, zawartej między spółkami B., a M. nie występują zapisy świadczące od tym, że ustalono wynagrodzenie ryczałtowe. Organ uznał, że twierdzenia Spółki, iż czynności wymienione w Kosztorysie nie miały znaczenia dla rozliczenia nie mają pokrycia w zaistniałym stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniu Strony umowa zawiera zapisy dopuszczające zmianę wynagrodzenia w przypadku zwiększenia zakresu prac ponad te, które ustalono (§ 4 pkt 3 umowy). Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań: K. S. - Dyrektora spółki M., W. S.- Prezesa Zarządu "I." sp. z o.o., I. W. oraz M. W. - Członka Zarządu skarżącej, organ odwoławczy uznał, że – wskazane przez Stronę okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze przesłuchania wskazanych świadków (tj. zakres prac ustalonych pomiędzy skarżącą a M., sposobu ustalenia i wysokości wynagrodzenia za zlecone prace, sposobu rozliczania prac na podstawie protokołów, przyczyn zawarcia umowy z M. za wynagrodzeniem ryczałtowym, braku wpływu skarżącej na wybór podwykonawców, wykonania przez M. zleconych prac w całości, wymagalności całości wynagrodzenia określonego umową) – zostały stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy. W skardze do Sądu i piśmie ją uzupełniającym pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, m.in. że: (-) pomiędzy stronami nie zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe a załącznik nr 4 do umowy stanowiący Kosztorys Generalnego Wykonawcy zawierał szczegółowy wykaz prac przyjętych do realizacji przez M. sp. z o.o., podczas gdy został sporządzony wyłącznie na potrzeby oszacowania ceny umownej zawartej pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o., gdyż skarżąca nie była zainteresowana wykonaniem poszczególnych prac, a wyłącznie osiągnięciem rezultatu określonego w umowie; (-) skarżącej była znana okoliczność, iż usługi wykonane w protokołach procentowego rozliczenia robót nie zostały zrealizowane przez M. sp. z o.o., podczas gdy skarżąca nie zawierała żadnej umowy z rzeczoną spółką i nie miała żadnego wpływu na rozliczenia dokonywane pomiędzy M. sp. z o.o. a M. sp. z o.o., (-) w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. nie występują zapisy świadczące o tym, że za roboty ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, (-) otrzymane przez skarżącą od spółki B. kwoty pieniężne wynikające z umowy współpracy z dnia [...] grudnia 2011 r. mają charakter zaliczek w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż stanowiły wynagrodzenie za jednoznacznie i wyraźnie określone w umowie usługi, które miały być zrealizowane w określonym czasie, (-) skarżąca nie nabyła części usług wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT oraz nie dołożyła należytej staranności, podczas gdy przedmiotowe faktury zostały wystawione zgodnie z umową i skarżącej nie można zarzucić nienależytej staranności w zakresie rozliczenia robót; b) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zwłaszcza poprzez: (-) nieuwzględnienie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków: K. S., W. S., podczas gdy zeznania wymienionych świadków mogły okazać się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w świetle złożonych zeznań przez J. L., (-) niewzięcie pod uwagę oświadczenia złożonego w formie pisemnej przez E. B. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, podczas gdy jego zeznania mogły się okazać kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, (-) nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej w postaci zebrania danych co do cen nieruchomości położonych w strefie ekonomicznej i porównania ich z ceną sprzedaży nieruchomości należącej do skarżącej; c) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, tj. dokonanie niekorzystnej dla skarżącej wykładni umowy w oderwaniu od faktycznej woli stron umowy, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) w zakresie podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., b) w zakresie podatku należnego - art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie przez organ, że wpłaty otrzymane przez skarżącą od spółki B. mają charakter zaliczki w rozumieniu w/w przepisów, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych kwot pieniężnych w styczniu i lutym 2012 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do strzygnięcia dwóch kwestii: po pierwsze – czy skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach sprzedaży VAT o numerach [...], [...], [...], [...], [...], wystawionych przez M. sp. z o.o., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącej; po drugie – czy wpłaty otrzymane przez skarżącą w styczniu (1.400.000 zł ) i w lutym (700.000 zł) od spółki B. winny być opodatkowane zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze Sąd stwierdził, iż są one niezasadne. Umowa z dnia 11.09.2012 r., jaka łączyła skarżącą ze spółką z o.o. M. była umową o roboty budowlane. Zawierała wynagrodzenie za roboty ( 9.084.000 zł netto ), których zakres został uszczegółowiony w załączniku nr 4 do umowy tj. w kosztorysie Generalnego Wykonawcy, dawała przyzwolenie wykonawcy robót posłużenia się w trakcie realizacji prac podwykonawcami, określała sposób rozliczania się stron umowy w oparciu o protokoły procentowego rozliczania robót zrealizowanych, a potwierdzonych wpisem w dzienniku budowy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, wbrew stanowisku skarżącej, iż cena wskazana w umowie nie miała charakteru ryczałtowego. Twierdzenia skarżącej, iż jako Generalny Wykonawca zainteresowana była wyłącznie osiągnięciem rezultatu, a kosztorys sporządzony został do celów oszacowania ceny umownej nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania i sprzeczne są z podstawowymi zasadami prawidłowej gospodarki ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim wskazać należy na fakt, iż wartość prac niewykonanych w stosunku do wykonanych była trzykrotnie wyższa. Przy wartości całego kontraktu prace niewykonane wynosiły 6.641.685,89 zł i taką kwotę zapłaciła skarżąca pomimo wiedzy, iż kwota ta nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych robót. Powstała sytuacja, którą określić można jako darowiznę środków pieniężnych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co z pewnością nie należy do spectrum działalności spółki i nie realizuje celu działalności gospodarczej – osiągania zysku. Sąd zauważa, że umowa nie kwalifikuje ceny jako ryczałtu, a więc kwoty bezwzględnie niezmiennej w trakcie trwania kontraktu i oznaczającej niemożność domagania się przez realizującego kontrakt podwyższenia wynagrodzenia. Wręcz przeciwnie, w swoich postanowieniach przewiduje, że w przypadku zwiększenia zakresu prac możliwe będzie zwiększenia wynagrodzenia. Gdyby umówiona cena miała charakter ryczałtowy, tego rodzaju zapisy byłyby zbędne. W ocenie Sądu one dodatkowo potwierdzają, że dla inwestora miało znaczenie, jaki zakres prac zostanie wykonany i za jakiego rodzaju prace będzie opłacał należność w ramach umowy i w ramach aneksu. Gdyby rzeczywiście w umowie chodziło wyłącznie o osiągnięcie efektu, komentowany zapis byłby zbędny. Także chybiona jest argumentacja skarżącej, iż ustalona cena była ryczałtową, bowiem skarżąca nie chciała ryzykować wzrostu cen w trakcie realizacji kontraktu i wołała zabezpieczyć się przed ewentualnym wzrostem ceną sztywną. Gdy zważy się, iż realizacja kontraktu trwała zaledwie kilka miesięcy, a od wielu lat procesu gospodarcze zachodzące w kraju mają charakter ewaluacyjny a nie rewolucyjny zarzut ten potraktowany być musi jako oderwany od realiów. Nie polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej, iż kosztorys załączony do umowy niezbędny był wyłącznie do ustalenia ceny kontraktu. Przeczą temu zarówno zapisy samej umowy i realizowana w ich wykonaniu praktyka rozliczania się wykonawcy z wykonanych prac. Rozliczenie wykonania umowy odbywało się na podstawie faktur częściowych VAT i faktury VAT końcowej dwa razy w miesiącu na podstawie protokołu zaawansowania prac. Prace zaś miały być wykonywane na podstawie Kosztorysu Generalnego Wykonawcy, który zastrzegł sobie prawo odmowy potwierdzenia w protokole zaawansowania robót tych prac, które zostały wykonane niezgodnie z umową, dokumentacją, wskazówkami Inwestora lub wpisem do dziennika budowy. Kosztorys był podstawą świadczenia prac przez wykonawcę i podstawą rozliczeń za wykonane prace, bowiem umowa łącząca strony nie zawierała klauzul z których wynikałaby dowolność wykonawcy realizacji prac i takaż dowolność rozliczania się za nie. W ocenie Sądu bez znaczenia w sprawie jest zarzut, iż B. nie zawierał umowy z podwykonawcą – M. sp. z o.o. w Warszawie i nie miał wpływu na rozliczenia głównego wykonawcy z tą firmą. O ile twierdzeniu temu nie sposób odmówić słuszności, to pamiętać trzeba, że: 1/ te same niewykonane prace ( które wynikały z umowy łączącej M. z M.) były rozliczone pomiędzy skarżącą a M. sp.z o.o., 2/ postępowanie dowodowe wykazało jaki zakres prac nie został wykonany, 3/ skarżąca nie zaprzeczyła ustaleniu organów, iż część prac nie została wykonana. 4/ skarżąca wystawiła faktury za roboty, które nie zostały wykonane. Bez wątpienia uprawnione jest w tych okolicznościach twierdzenie, że faktury obejmujące prace niewykonane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu ( takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ISA/Wr873/12) . Odnosząc się do zarzutu braku świadomości spółki skarżącej, iż jakieś prace mogły nie być wykonane Sąd zauważa , że realizacja umowy odbywała się przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego – Igora Wrotnego. W imieniu spółki dokonywał on odbioru prac, akceptował protokoły zaawansowania prac, będące podstawą wystawienia faktury dla skarżącej. Prezes Zarządu skarżącej – M. W. osobiście potwierdził adnotacją na fakturze końcowej wykonanie prac zgodnie z umową i protokołem zaawansowania prac. Powyższe oznacza, że skarżąca miała obiektywne możliwości kontroli postępu prac i sprawdzenia, czy i jakie prace zostały wykonane. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 op. nie może się ostać. Organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny tak w oparciu o dowody z dokumentów, jak i przesłuchanych w sprawie świadków. Strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu i z niej skorzystała. Zapoznała się z aktami postępowania kontrolnego, składała zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, wypowiedziała się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniosek dowodowy zgłoszony przez skarżącą w dniu [...].02.2016 r. trafnie pominięto. Teza, na którą mieliby zeznawać wnioskowani świadkowie została zrealizowana innymi dowodami i tak: 1/ zakres prac do zrealizowania wynikał z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a spółką M., a także z pism skarżącej z dnia [...].07.2015 r. i [...].09.2015 r. oraz pisma spółki M. z [...].09.2015r., 2/ sposób ustalania i wysokość wynagrodzenia za prace wykonane, a także wymagalność wynagrodzenia za wykonane usługi budowlany oraz sposób rozliczenia, został ustalony na podstawie umowy z [...].09.2012 r. pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o. oraz pisma skarżącej z [...].07.2015 r. 3/sposób rozliczania prac na podstawie protokołów wynikał z umowy pomiędzy stronami z [...].09.2012 r. oraz [pisma skarżącej z [...].09.2015r. 4/ powody ustalenia wynagrodzenia – wg skarżącej ryczałtowego – wyjaśnione zostały w trakcie postępowania, ale także w odwołaniu skarżącej z dnia [...].12.2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2015 r., 5/ brak wpływu skarżącej na wybór podwykonawców wynikał wprost z umowy. Skarżąca nie zastrzegła sobie żadnego wpływu na ten wybór - § 2 pkt 6 umowy. Okoliczność ta jest jednak bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, 6/ okoliczność co do zleconych i wykonanych prac przez M. wynika m.in. z umowy zawartej z podwykonawcą- M. sp. z o.o. z [...].09.2012 r. oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez tą druga spółkę w dniu [...]2.09.2015 r. co do faktycznie wykonanych prac. Konkludując, nie doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej bowiem przedmiotem pominiętych dowodów były okoliczności już wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami lub pozostawały bez znaczenia dla meritum sprawy. W odniesieniu do zeznań składanych przez J. L. organy obu instancji jednoznacznie wskazały, że są one niewiarygodne i dlaczego. U podstaw oceny legła konfrontacja tych zeznań z materiałem dowodowym, wyjaśnieniami podwykonawców, fakturami. Efektem tej konfrontacji był wniosek o niemożliwości wykonania przez niego zakwestionowanych przez organ prac. Argumentacja przywołana w decyzji organu I instancji jest klarowna, logiczna i poparta konkretnymi dowodami podważającymi rzetelność zeznań J. L. Z kolei odnosząc się do zarzutu związanego z oświadczeniem złożonym przez E. B. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania Sąd zauważa, że organy odniosły się i oceniły wiarygodność treści zawartych w oświadczeniu, nie widziały przy tym podstaw do przesłuchiwania go w charakterze świadka. Ponadto sama skarżąca, mając inicjatywę dowodową, o przesłuchanie w charakterze świadka E. W. B. nie wnioskowała. Przyjąć zatem należy, że ewentualne czynności procesowe z udziałem E. B. nie wpłynęłyby na ocenę przeprowadzonych dowodów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny charakteru wpłat dokonywanych przez spółkę B. na rzecz skarżącej nie może się ostać. Organy podatkowe, w oparciu o analizę umowy pomiędzy spółkami z dnia [...].01.2012 r. oraz aneksu nr 1, będącego terminarzem wpłat ustaliły, że wpłaty w kwocie 1.400.000 zł z dnia [...].01.2012 r. oraz 700.000 zł z [...].02.2012 r. dokonane zostały na rzecz skarżącej pod tytułem "zaliczka". Podlegają w związku z tym obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). O charakterze wpłat jako zaliczek zadecydowały także następujące okoliczności: usługi wymienione w umowie zostały zdefiniowane w sposób nie budzący wątpliwości, istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywanymi wpłatami a świadczeniem usług, opłacone usługi miały być zrealizowane w umówionym czasie wynikającym z umowy, sposób płatności został uregulowany szczegółowo w umowie, wpłacone zaliczki nigdy nie zostały zwrócone spółce B., bowiem zostały zarachowane na wynagrodzenie za usługi tożsame z usługami wskazanymi w umowie z dnia [...].12.2011 r. Twierdzenia skarżącej, iż otrzymane kwoty były kwotami gwarancyjnymi, nie związanymi z zawartym ze spółką B. kontraktem, nie mogą się ostać w świetle powyższych ustaleń, popartych rzeczową i szczegółową analizą umowy i następujących po jej zawarciu zdarzeń. Gdyby stanowiły one kwoty gwarancyjne, to po pierwsze: pod tym tytułem zostałyby wpłacone przez spółkę B., po drugie: obowiązek świadczenia sum gwarancyjnych wynikałby z umowy, a po trzecie: kwoty gwarancyjne powinny były być zwrócone po ustaniu powodu, dla którego zostały uiszczone. Żadna z powołanych wyżej okoliczności nie zaistniała. Analizując przebieg postepowania przed organami Sąd nie dopatrzył się, aby prowadzone ono było z naruszeniem art. 121 o.p. Wykładnia umowy łączącej skarżącą ze spółką M., co prawda odmienna od tej prezentowanej przez skarżącą, nie narusza zasady in dubio pro tributario. Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy, uznając uprzednio jego kompletność, zestawił ze sobą poszczególne dowody i ocenił ich wiarygodność, a następnie wyciągnął wnioski, które logicznie uzasadnił. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 191 o.p. stwierdził, że organ przyjmując niekorzystną dla skarżącej interpretację zapisów umowy pominął prawdziwy cel przyświecający jej zawarciu. Twierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organy obu instancji odniosły się do celu umowy deklarowanego przez skarżącego i wskazały na rozbieżność tego celu z przebiegiem realizacji umowy. Argumentacja organów w odniesieniu do procentowego rozliczania i fakturowania wykonanych prac nie pozostawiała- zdaniem Sądu –wątpliwości co do tego jaki był cel umowy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd ocenił jako chybione. Pierwszy z zarzutów dotyczy obrazy przepisów art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) i 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc przytoczony przepis prawa do stanu faktycznego ustalonego w sprawie niemożliwym jest przyjęcie, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają rzetelnie transakcje faktyczne. Skarżąca w oparciu o zakwestionowane faktury dokonała zakupu usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego ( wyrok NSA z 18.04.2008 r. IFSK 1210/06), a skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie realizowanych czynności, nie są podstawą do odliczeń. Sąd w całej rozciągłości podziela wywód przeprowadzony przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 14 marca 2016 r. wraz z powołaną w tym zakresie argumentacje prawną, którą traktuje jak własną bez potrzeby ponownego jej przytaczania w odniesieniu do znaczenia faktury VAT, jako dokumentu podatkowego. Zarzut błędnego przyjęcia przez organ, iż kwoty wpłacane przez B. SA sprowadza się w istocie do odmiennej oceny dowodów co do charakteru wpłat. Wobec poprawności przyjęcia przez organ, że dokonane wpłaty są zaliczkami na poczet skonkretyzowanych, przyszłych, określonych i umówionych prac, konieczne było zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Otrzymanie zaliczki wymaga udokumentowania tego zdarzenia w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania środków, stosowną fakturą. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca tego obowiązku nie dopełniła. Wobec tego zastosowane przez organy podatkowe przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzą wątpliwości co do trafności. Reasumując, Sąd nie znalazł argumentów przemawiających za uwzględnieniem skargi i orzekł jak w sentencji z mocy art. 151 p.p.sa.