I SA/Bk 395/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012 roku i od lipca do grudnia 2012 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał A. P. (dalej powoływany także jako: "Skarżący", "Podatnik") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień oraz lipiec - grudzień 2012 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowych. W miesiącach za styczeń – kwiecień 2012 r., zakwestionowano zastosowanie przez Skarżącego 0 % stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz obywateli Republiki Białorusi, zaś za lipiec - grudzień 2012 r. stwierdzono, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "E." Skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, posługując się fakturami nie stwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazując na treść obowiązujących przepisów art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." stwierdził, że podstawowym warunkiem do zastosowania przez sprzedawcę 0 % stawki podatku VAT jest dokonanie zwrotu podatku VAT podróżnemu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowy warunek nie został spełniony. Jak ustalono, w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. w 2.323 przypadkach nabycia towaru u Skarżącego podróżni nie występowali osobiście o zwrot podatku. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż w tych przypadkach o zwrot podatku ubiegał się upoważniony przez podróżnych pełnomocnik - A. W ocenie organu, materiał dowodowy oraz jego ocena nie potwierdza powyższych okoliczności, bowiem nie można przyjąć za prawdziwe, że na przestrzeni czterech miesięcy w 2.323 przypadkach nastąpiła zgodność podróżnych w wyborze jednej i tej samej osoby, którą umocują do odbioru w ich imieniu podatku. Organ zaznaczył, że bezspornym w sprawie jest to, że A. był osobą bardzo dobrze znaną Skarżącemu. Obaj mieli zgłoszone to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a jak wynika z prowadzonych rejestrów, przedmiot działalności był zbliżony. W sprawie ustalono, że A. przebywał każdego dnia roboczego w godzinach 9.00 - 17.00 w lokalu wynajmowanym od Podatnika. W rejestrach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego odnotowano zdarzenia gospodarcze pomiędzy tymi osobami. Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do bardzo dobrej znajomości pomiędzy Skarżącym i A. Wskazano, że w sprawie przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez Skarżącego. Wszyscy zgodnie zeznali, że według ich wiedzy i praktyki zwrot VAT podróżnym odbywał się w miejscu prowadzenia działalności przez Podatnika, po okazaniu dokumentu TAX FREE z potwierdzonym wywozem towaru poza granice Polski. Zwrotu zazwyczaj dokonywał ich pracodawca, rzadziej oni sami. Jak zgodnie wyjaśnili, nigdy nie byli świadkami zwrotu VAT A. Zeznali też, że w ich obecności obywatele Białorusi nie wystawiali upoważnienia do obioru zwrotu VAT w ich imieniu przez A - nie zauważyli też, by któryś z podróżnych zwracał się do niego w tej i jakiejkolwiek innej sprawie. Ustalono również, że w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. A. nie przekraczał granicy Polski z Białorusią. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że kwoty podatku VAT były rozliczane z podróżnymi na terenie Białorusi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że Skarżący nie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz A. Zapisy na dokumentach TAX FREE nie potwierdzają również, by zwrotu podatku dokonano bezpośrednio podróżnym. W świetle powyższego organ nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych w sprawie dowodów. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące lipiec - grudzień 2012 r. w zakresie zaewidencjonowanych transakcji zakupu telefonów komórkowych, iPhonów, iPodów i konsol do gier od podmiotów: A. "A-G.", A. Sp. z o.o., I. s.c, N., Z. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu II instancji) daje podstawę do kwestionowania rozliczenia z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nieewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie odprowadzały należnego podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła i cenowo obniżonego o stawkę VAT. Przedmiotem oceny w sprawie pozostaje, czy Skarżący świadomie uczestniczył w ujawnionym i opisanym procederze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nawet brak wiedzy Skarżącego, że uczestniczy w oszustwie podatkowy nie zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej - odebrania prawa do odliczenia VAT. Zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, skłaniają do przekonania, że ujawnione postępowanie Skarżącego stanowiło co najmniej oczywistą lekkomyślność w relacjach handlowych z podmiotami wyszukanym w internecie. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej (rzadziej połączeń telefonicznych), brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak udziału kontrahentów przy dostawie towarów wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji przedsiębiorców przez Skarżącego. Zdaniem organu, Skarżący nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotów, od których nabywał towary. Zeznał, że poznał swoich kontrahentów za pośrednictwem internetu, kontakt z nimi opierał się na poczcie internetowej. Z uwagi na powyższe, zakładając nawet, że nie wiedział on, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, zasadnym jest sąd, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahentów. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: – art. 126 ust. 1 i art. 129 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnikowi można odmówić prawa do zastosowania stawki 0% VAT od dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem brak jest podstaw do odmowy zastosowania tegoż prawa, gdyż podatnik spełnił wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% VAT i brak jest podstaw do uznania, że zwrot podatku nie został dokonany, – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, – art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "o.p." poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, tj. dowodu z przesłuchania A. celem ustalenia okoliczności związanych ze zwrotem podatku oraz dowodu z przesłuchania podróżnych, którzy dokonali zakupu towarów w firmie podatnika, celem ustalenia, czy otrzymali zwrot podatku, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i do obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności nieudowodnionych. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii – możliwości zastosowania przez Skarżącego w okresie styczeń – kwiecień 2012 r. 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego w okresie lipiec – grudzień 2012 r. wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych, iPhonów, iPodów i konsol do gier wystawionych przez firmy: A. "A-G.", A. Sp. z o.o., I. s.c., N. i Z. Sp. z o.o. Oceniając pierwsze ze wskazanych zagadnień należy wskazać, że procedurę zwrotu podatku podróżnym regulują przepisy art. 126-130 u.p.t.u. Zgodnie z art. 127 u.p.t.u. zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: (1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz (2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz (3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Na podstawie art. 127 ust. 5 u.p.t.u. zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Stosownie do art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, (3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z przywołanych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem do zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest dokonanie zwrotu VAT podróżnemu. Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Jak ustalono, w okresie od stycznia do kwietnią 2012 r. w 2.323 przypadkach nabycia towaru u Skarżącego podróżni nie występowali osobiście o zwrot podatku. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że w tych przypadkach o zwrot podatku ubiegał się upoważniony przez podróżnych pełnomocnik - A. Przeczą temu jednak zebrane dowody. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami, że nie można przyjąć za prawdziwe, że w okresie czterech miesięcy w 2.323 przypadkach podróżni byli zgodni w wyborze jednej i tej samej osoby, którą umocowali do odbioru w ich imieniu podatku. Wątpliwości tych nie wyjaśnił także Skarżący, który wezwany na przesłuchanie odmówił składania wyjaśnień. Udzielając pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu Podatnik nie potrafił wyjaśnić tych okoliczności. W szczególności nie potrafił wskazać, gdzie obywatele Białorusi wystawiali upoważnienia do odbioru VAT w ich imieniu przez A., w sytuacji gdy, upoważnienie datowane było na dzień wystawienia dokumentu TAX FREE, w jaki sposób A. wszedł w posiadanie dokumentów TAX FREE (z już poświadczonym wywozem towarów z kraju), czy jak A. dokonał zwrotu VAT podróżnym z Białorusi. Tymczasem z wyjaśnień Skarżącego wynika, że A. był osobą bardzo dobrze mu znaną. Obaj mieli zgłoszone to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zbliżony był też przedmiot ich działalności. W sprawie ustalono, że A. przebywał w godzinach pracy w lokalu wynajmowanym od Skarżącego. Nadto w rejestrach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego odnotowano zdarzenia gospodarcze pomiędzy tymi osobami. Przesłuchani w sprawie w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego zgodnie zeznali, że według ich wiedzy i praktyki zwrot VAT podróżnym odbywał się w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego, po okazaniu dokumentu TAX FREE z potwierdzonym wywozem towaru poza granice Polski. Zwrotu zazwyczaj dokonywał ich pracodawca, rzadziej oni sami. Jak zgodnie wyjaśnili, nigdy nie byli świadkami zwrotu VAT A. Zeznali też, że w ich obecności obywatele Białorusi nie wystawiali upoważnienia do obioru zwrotu podatku w ich imieniu przez A.- nie zauważyli też, by któryś z podróżnych zwracał się do niego w tej, bądź innej sprawie. Dokonana w sprawie analiza obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego nie wskazuje na przelew środków pieniężnych od Podatnika do A. Nadto z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. A. nie przekraczał granicy Polski z Białorusią. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że kwoty podatku były rozliczane z podróżnymi na terenie Białorusi. W świetle przedstawionych okoliczności w pełni uzasadnioną jest ocena organów skarbowymi, że Skarżący nie dokonał zwrotu podatku ani na rzecz A., ani bezpośrednio podróżnym. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 126 ust. 1 i art. 129 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organy prawidłowo zastosowały te przepisy stwierdzając, że Skarżący nie spełnił warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. oraz podróżnych, którzy dokonali zakupu towarów w firmie Podatnika. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W kontrolowanej sprawie fakt, iż zwrot VAT, o który w imieniu obcokrajowców miał występować A. w rzeczywistości nie miał miejsca wynika z wyjaśnień składanych przez Skarżącego, zeznań pracowników "E.", dokumentacji bankowej oraz informacji Komendy Głównej Straży Granicznej. Trzeba też zauważyć, że w sprawie podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka A., jednakże dowodu tego nie udało się przeprowadzić. Uzyskane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, na podstawie której wyciągnięto przekonujące wnioski, że Skarżący nie dokonał zwrotu podatku podróżnym. Przechodząc do drugiego zagadnienia należy wskazać, że organy skarbowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące lipiec - grudzień 2012 r. w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych, iPhonów, iPodów i konsol do gier od podmiotów: A. "A-G.", A. Sp. z o.o., I. s.c., N. i Z. Sp. z o.o. Oceniono bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono, że Skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem (został on szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu decyzji). Podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie odprowadzały należnego podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały VAT. Z dokonanego w sprawie zestawienia wynika, że kolejne w łańcuchu transakcji podmioty dokonujące wystawienia faktur, wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji w większości przypadków ten sam, bądź następny dzień. Ujawniony proceder polegał na "przepuszczeniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, co miało służyć ukryciu źródła pochodzenia towaru. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. Jak ustalono w wielu przypadkach podmioty występujące w łańcuchu: posiadały jedynie wirtualne biura; nie zatrudniały pracowników; nie posiadały środków transportu, czy innych urządzeń, zazwyczaj towarzyszących tego rodzaju działalności; nie posiadały budynków i magazynów; nie prowadziły działań marketingowych i reklamowych. I tak w przypadku A.(wystawił on na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę brutto 1.195.252,50 zł), prowadził on działalność gospodarczą w tym samym lokalu co Podatnik (na podstawie umowy podnajmu 4 m² powierzchni w lokalu, biuro - 1 m², magazyn 3 m²). Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego zeznali, że nie widzieli, aby A. realizował jakąkolwiek sprzedaż, czy korzystał z części magazynowej lokalu. Według świadków, całymi dniami przesiadywał on przed komputerem, czasami jedynie pomagał przy rozładunku towaru należącego do Skarżącego. Jak zauważył organ, realizacja sprzedaży z wykorzystaniem pośrednictwa A. nie znajdowała również uzasadnienia ekonomicznego, bowiem obaj panowie posiadali identyczne rabaty przy zakupie towarów od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturami. Spółki A. i I., które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę brutto 3.649.730 zł, pomimo ilości transakcji i wysokości kwot wynikających z wystawionych faktur, nie potrafiły zbieżnie podać miejsca skąd rzekomo odsprzedawany towar były transportowany, w jaki sposób został nawiązany kontakt między podmiotami. Wzajemne relacje handlowe zostały zredukowane do poczty elektronicznej, bądź połączeń telefonicznych, a Skarżący nie podejmował prób zweryfikowania swoich kontrahentów. Wspólnikami spółek A. i I. były te same osoby, tj. S. R. i W. O. Przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt współpracy ze Skarżącym, nie potrafili jednak wyjaśnić, w jaki sposób została ona nawiązana. Kontakt z Podatnikiem miał następować najczęściej za pośrednictwem A., drogą telefoniczną, mailową i przez komunikator internetowy. S. R. zeznał, że nie pamięta by Skarżący zwracał się do niego o sprawdzenie wiarygodności, legalności prowadzonych przez niego firm. Świadek zeznał też, że nie miał żadnego kontaktu z prezesami firm, które wystawiały faktury VAT na rzecz A. i I., nie pamięta w jaki sposób nawiązana została z nimi współpraca, nie wiedział, gdzie znajdują się siedziby firm E. Sp. z o.o., K., A., R. i D. Kontakty handlowe odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej. W. O. nie miał żadnej wiedzy odnośnie współpracy ze Skarżącym, nie miał też kontaktu firmami wystawiającymi faktury. Z kolei właściciel firmy N. (która wystawiła na rzecz Skarżącego faktury VAT na łączną kwotę brutto 369.773,06 zł) M. F. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie posiadał pomieszczeń magazynowych, ani punktów sprzedaży, nie zatrudniał pracowników. Nie potrafił wyjaśnić jak została nawiązana współpraca ze Skarżącym, nie podpisywał z nim żadnych umów handlowych, nigdy nie spotkał się z nim osobiście. Świadek potwierdził, że towar będący przedmiotem obrotu odbierany był z magazynów należących do Spółki D., nie potrafił jednak wyjaśnić, czy Skarżący odbierał go osobiście. Nie był w stanie jednoznacznie wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy ze Spółką D., tj. podmiotem, od którego rzekomo miał nabyć towar tym podmiotem, nie zna i nigdy nie spotkał się z prezesem tej firmy, nigdy też nie był w jej siedzibie. W przypadku Z. Sp. z o.o. podjęte w sprawie próby skontaktowania się ze spółką były bezskuteczne - pod adresem wskazanym jako siedziba prowadzonej działalności znajdowało się jedynie "wirtualne biuro". Wymienione wyżej podmioty, które wystawiały faktury VAT na rzecz Skarżącego, posługiwały się z kolei fakturami zakupu wystawionymi przez: R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., e. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Podmioty te, występujące jako wcześniejsze ogniwa łańcucha, wystawiały puste faktury, tworząc kolejny etap, w którym "przepuszczano towar" przez kolejny podmiot gospodarczy celem utrudnienia ujawnienia źródła jego pochodzenia. Przesłuchani w sprawie: M. F., S. R.i W. O. zgodnie zeznali, że nigdy nie poznali udziałowców, członków władz, prezesów bądź pracowników tych podmiotów. Ponadto nigdy nie byli w siedzibie i miejscach prowadzenia działalności przez te podmioty. Żaden ze świadków nie potrafił przedstawić sposobu nawiązania relacji handlowych, opisując natomiast formułę kontaktów określono, że miały one miejsce za pośrednictwem internetu i poczty elektronicznej. M. F., S. R. i W. O. nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt weryfikacji kontrahentów, zawarcia umów handlowych, czy podjęcia jakichkolwiek innych kroków zmierzających do zagwarantowania realizacji transakcji, pomimo że kwoty wskazane na wystawianych fakturach miały znaczne wartości. Żadna z wymienionych wyżej osób nie organizowała i nie uczestniczyła w transporcie towarów będących przedmiotem rzekomego obrotu. W przedmiotowej sprawie nie ustalono również, by którykolwiek z wymienionych wyżej podmiotów prowadził działania marketingowe i reklamowe. Wszystkie z tych podmiotów – R., D., S., K., A. e., E. - posiadały wirtualne biura. Podane w KRS adresy siedzib tych spółek służyły jedynie celom rejestracyjnym. Na miejscu w każdym z biur ustalono, że spółki już nie korzystają z umówionego wcześniej adresu wirtualnego biura, nie znany był też aktualny adres siedziby. W konsekwencji nie możliwe było ustalenie, gdzie spółki przechowują swoje księgi podatkowe. Istotne są zeznania W. W. - prezesa zarządu Spółki A. Przedstawił on mechanizm, w którym pełnił rolę tzw. "słupa", udostępniającego swoje dane osobowe. Jak zeznał, zakupił Spółkę A. na prośbę I. A., właściciela warsztatu samochodowego, w którym pracował. W. W. poinformowano, że zakupiona spółka będzie handlować elektroniką, a na jej rachunkach bankowych będą się znajdować znaczne sumy pieniężne. Świadek wyjaśnił, że numery kont bankowych zakupionej spółki wraz z loginami i hasłami do rachunków oraz kartami sim do telefonów, na które miały być przesyłane potwierdzenia dokonanych przelewów, przekazał I. A. Świadek zeznał, że w zakupionej Spółce nie realizował nabyć i dostaw towarów, nie wykonywał jakichkolwiek innych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dokonywał przelewów bankowych z kont należących do Spółki A. Jak wskazały organy, wobec Spółek R., D., S. i K. przeprowadzono kontrole, które wykazały, że podmioty te uczestniczyły w transakcjach karuzelowych. W toku podjętych czynności ustalono m.in., że: brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki oraz brak upoważnienia jakiejkolwiek osoby do reprezentacji Spółek, pomimo, że prowadzone były przez cudzoziemców na stałe przebywających poza granicami RP; do kontaktów "handlowych" wykorzystywano jedynie komunikatory elektroniczne; spółki nie posiadały majątku, miały wirtualne biura, nie zatrudniały pracowników; działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia; spółki te wykazywały nabycie towaru od znikających podmiotów, które wcale lub nieprawidłowo rozliczały sprzedaż z wystawianych faktur VAT; transakcje wiązały się z WDT, przy czym część kontrahentów nie została znaleziona przez administracje podatkową innych państw; spółki nie prowadziły działań marketingowych i reklamowych. W tych okolicznościach w pełni uzasadnionym jest stwierdzenie organów skarbowych, że faktury VAT wystawione przez "A-G." A., N., Z. , I. s.c. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towaru. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT, które miał stanowić podstawę do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego. Wystawcy faktur nie dysponowali towarem, który został wyszczególniony na sporządzonych przez nich dokumentach. Stwierdzenia te znajdują pełne oparcie w zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Organ dokonał oceny zebranych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w przekonującym uzasadnieniu wydanych decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.pt.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura jest merytorycznie poprawna wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie. Z podjętych ustaleń wynika, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia kontrahentów, pomimo, że okoliczności podjętej "współpracy" powinny były wzbudzić uzasadnioną ostrożność co do ich wiarygodności. Z wyjaśnień Podatnika wynikało, że nawiązał kontakt z tymi firmami za pośrednictwem interenetu. Skarżący nie wyjaśnił przy tym, czy podmioty te posiadały dostępne strony internetowe, czy zamieszczały ogłoszenia dotyczące oferty sprzedawanych towarów, czy się reklamowały. Wzajemne kontakty handlowe były zredukowane do poczty elektronicznej (rzadziej połączeń telefonicznych). Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek umów, czy porozumień zawartych z tymi podmiotami, które stanowić mogłyby gwarancję realizacji transakcji. Skarżący nie dokonywał też sprawdzenia towaru na miejscu, skąd był transportowany, nie nadzorował również samego transportu towaru. Dokonując odpłatności nie był w posiadaniu towaru. Biorąc przy tym pod uwagę wysokość kwot na jakie były wystawiane faktury oraz brak jakichkolwiek gwarancji realizacji umowy, postępowanie tego rodzaju niewątpliwie odbiega od typowych przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku tego rodzaju współpracy należałoby podjąć działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta. Brak bezpośrednich kontaktów, ograniczenie ich do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej, brak umów, czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji, odstąpienie od weryfikacji i sprawdzenia towaru będącego przedmiotem obrotu, przy bardzo wysokich kwotach transakcji musi wzbudzać wątpliwości co do rzetelności i staranności Skarżącego w doborze i weryfikacji kontrahentów. Jak zasadnie stwierdził organ, zachowanie te cechuje oczywista lekkomyślność w relacjach handlowych z podmiotami wyszukanymi w internecie. Nie było podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, że dokonywał weryfikacji kontrahentów. Pomimo wezwania do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie przedmiotowych firm, podatnik nie był w stanie wykazać, że opisywane czynności miały faktyczne miejsce w 2012 r. Załączone do wyjaśnień dokumenty dotyczą wyłącznie M. F., co więcej, nie wynika z nich kiedy podatnik wszedł w ich posiadanie. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jak też art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.