I SA/Bk 397/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu r.pr. M. P. kwotę brutto 8.784 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery złote), w tym VAT 1.584 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Decyzją z [...] września 2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej w skrócie jako "Dyrektor UKS"), dokonał Panu Z. W. (w dalszej części uzasadnienia także jako: "Skarżący"), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7. Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego liczne błędy w sposobie naliczania, ewidencjonowania i deklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., prowadzone przez Skarżącego dla potrzeb VAT ewidencje pominięto jako dowód w sprawie, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Ponieważ Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ I instancji, w oparciu o art. 23 § 3-5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), określił Skarżącemu podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją, brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za przedwczesne i niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w rozpatrywanym odwołaniu. W wykonaniu zaleceń i ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS w dniu [...] kwietnia 2008 r. wydał decyzję Nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny niż zadeklarował to Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż odpłatne zbycie innemu producentowi prawa majątkowego, jakim jest indywidualna ilość referencyjna (tzw. kwota mleczna), dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dyrektor IS równocześnie wskazał, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Z uwagi na fakt prowadzenia w 2005 r. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym również jako rolnik niekorzystający ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaż indywidualnych ilości referencyjnych na ogólną wartość [...] zł, jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu z chwilą wykonania usługi (sprzedaży) i otrzymania zapłaty, tj. w grudniu 2005 r. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał, zatem twierdzenie Skarżącego, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w przepisach ustanawiających zasady opodatkowania VAT ustawodawca nie przewidział preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży kwoty mlecznej. Tym samym za błędne organ uznał stanowisko Skarżącego, że indywidualna sprzedaż referencyjna podlega opodatkowaniu 3% stawką VAT, w oparciu o postanowienia art.146 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi usługi, o której mowa w poz. 64 załącznika Nr 6 do u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem wejścia w posiadanie historii rachunku bankowego należącego do Skarżącego, prowadzonego w [...] w O., Dyrektor IS wskazał, że organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego wystąpił na podstawie art.7 ust.1 u.k.s. z pismem do Prokuratury Okręgowej w O. o przekazanie historii wspomnianego rachunku bankowego, uzyskanej w toku prowadzonego przez ten organ śledztwa. Organ wskazując na treść art.180 i art.181 O.p. podniósł, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również dowody zgromadzone w toku postępowania karnego (tu: płyta CD-R z zapisem historii rachunku oraz zapisem wyciągu z ww. rachunku w formacie Excel). Tym samym Dyrektor IS nie dopatrzył się uchybień w podjętych przez Dyrektora UKS działaniach związanych z pozyskaniem historii przedmiotowego rachunku. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu nie zgodnego z prawem potwierdzenia tożsamości Pana J. K. oraz poddawanej w wątpliwość mocy dowodowej jego zeznań, Dyrektor IS wskazał, iż Pan J. K. osobiście odebrał wezwanie do stawienia się celem złożenia zeznań, o czym świadczy podpis na wezwaniu. Ponadto pismem z dnia [...].05.2007 r. matka J. K. poinformowała, że jej syn nie stawi się na wezwanie ponieważ przebywa za granicą oraz, że tego samego dnia Pan J. K. telefonicznie poinformował, że nie może stawić się na wezwanie, ponieważ przebywa w Anglii, gdzie aktualnie pracuje i nie planuje w najbliższym czasie przyjazdu do Polski. W trakcie rozmowy telefonicznej zapytany udzielił wyjaśnień dotyczących okoliczności sprawy. Z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z J. K. sporządzona została adnotacja, a wyjaśnienia udzielone w trakcie rozmowy telefonicznej następnie zostały potwierdzone pisemnie mail’em. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie. Pan Z. W. zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej w skrócie, jako: "u.p.t.u.) poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł, że nie powstał obowiązek podatkowy (art. 4, art. 5 O.p.), z tytułu sprzedaży indywidualnych ilości referencyjnych, z uwagi na brak cechy ciągłości przy zbyciu niewykorzystanych "kwot mlecznych" oraz, że organy nie wykazały czy w sprawie zostały wydane przez Dyrektora Agencji decyzje niezbędne do oceny skuteczności zbycia ilości referencyjnych w drodze pisemnej umowy. Autor skargi zarzucił ponadto naruszenie przepisów: art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaewidencjonowane obroty wynikają wprost z dokumentów źródłowych, w tym zeznań świadków oraz rzeczywistych obrotów na rachunku bankowym, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 196 § 3 O.p. z uwagi na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie wyjaśnień J. K., którego nie pouczono o treści art. 233 k.k., art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie zastosowanej stawki podatku (22 %) do opodatkowania ilości referencyjnej, a nie 3% stawki zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., w skrócie jako "u.k.s."), art. 33, art. 33a u.k.s. Na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniósł brak możliwości zastosowania w sprawie art. 23 O.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania, z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym tj. art.11 VI Dyrektywy, powołując się przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 820/07. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, zauważając, że Skarżący powiela zarzuty przedstawione w odwołaniu i nie wskazuje żadnych nowych okoliczności mających wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w sprawie zarzuty są zasadne. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Kwestią sporną w sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego zbycia innemu producentowi rolnemu indywidualnej ilość referencyjna (tzw. kwoty mlecznej), w sytuacji, gdy nie ustalono czy zbycie było skuteczne tj. czy zastosowany został tryb zatwierdzenia zbycia w drodze decyzji określony w przepisach ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U Nr 93, poz. 897 ze zm.), a także zastosowanie właściwej stawki podatku do opodatkowania tej usługi. Druga z kwestii spornych wiąże się natomiast z możliwością oszacowania wysokości przychodów z tytułu obrotu złotem na podstawie dowodów (informacji) pozyskanych z innego postępowania oraz oparcie szacunku m.in. na wyjaśnieniach, a nie zeznaniach, złożonych przez byłego pracownika Skarżącego. Przechodząc do oceny pierwszej ze spornych kwestii należy zauważyć, że z konstrukcji VAT wynik, że co do zasady jest on powszechnym podatkiem od konsumpcji towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 7. 1 u.p.t.u. "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast w myśl art. 8. 1 u.p.t.u. "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". Mając na uwadze fakt, że od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy u.p.t.u. w tym definiujące dostawę towarów (art.7 u.p.t.u.) i świadczenie usług (art.8 u.p.t.u.) należy interpretować z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego (w tym art.6 ust.1 i art.11 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., 77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), w kwestii opodatkowania VAT, odpłatnego zbycia indywidualnych ilości referencyjnych należało odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości WE (dalej w skrócie jako: ETS). Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie o sygn. C-215/94 wypowiadał się w kwestii traktowania zaprzestania produkcji mleka jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zaprzestanie wykonywania usług polegających na produkcji mleka nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy (mimo że regulacje niemieckie w zakresie podatku od wartości dodanej nakazywały opodatkowywać tym podatkiem również czynności polegające na zaniechaniu wykonywania usług). ETS we wspomnianym orzeczeniu z 29 lutego 1996 r., który był wynikiem sporu pomiędzy wiejskim producentem mleka a właściwym urzędem podatkowym w RFN - uznał, że "Artykuł 6 (1) i art.11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, dotyczące odpowiednio definicji świadczenia usług i podstawy opodatkowania, należy interpretować w taki sposób, aby zobowiązanie rolnika do zaprzestania produkcji mleka na podstawie Rozporządzenia nr 1336/86 nie stanowiło świadczenia usług. Zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym" (opubl. LEX nr 83864, ECR 1996/1-2/I-00959). Powyższe jest wynikiem braku świadczenia wzajemnego, które nie występuje po stronie usługobiorcy w przypadku zaprzestania wykonywania usług (dostawy mleka). Zgodnie, bowiem z artykułem 11 VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest zapłata za wykonaną usługę. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że odpłatne zbycie niewykorzystanych w danym roku kwotowym indywidualnych ilości referencyjnych (tzw. kwot mlecznych), w trybie określonym w ustawie o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (art.22 cyt. ustawy), które dodatkowo powoduje, że 1,5 % indywidualnej ilości referencyjnej stanowiącej przedmiot umowy przechodzi do krajowej rezerwy, a zbywca nie może otrzymać indywidualnej ilości referencyjnej z krajowej rezerwy przed upływem 5 lat od dnia zbycia, wiąże się z zobowiązaniem rolnika do zaprzestania produkcji mleka, nie stanowi, więc odpłatnej dostawy towarów jak również nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznając, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia indywidualnych ilości referencyjnych nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem konsumpcyjnym, jakim jest VAT za niezasadne Sąd uznał rozważania dotyczące prawidłowości zastosowanej stawki podatku (3% czy też 22%). Przechodząc do oceny drugiej ze spornych kwestii związanej z oszacowaniem przez organy obrotów z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży złomu złota, zakupionego ze środków pobranych z prywatnego rachunku bankowego Skarżącego, należy podkreślić, że szacowania podstawy opodatkowania należy dokonywać zawsze w ramach zasad i reguł ogólnych procedury podatkowej. W przypadku, gdy brak danych z ksiąg nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania organ podejmuje działania, które są działaniami "odtwórczymi". W postępowaniu tym, więc gwarancje procesowe mają szczególne znaczenie (por. Teresa Dębowska- Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, w: Państwo i Prawo 1998/7/21, s.21-39). W konsekwencji warunkiem ustalenia podstawy innej niż rzeczywista jest udowodnienie, że podstawa przyjęta przez organ jest najbardziej uprawdopodobniona dowodowo i bliska rzeczywistej (art.23 § 5 O.p.). Organy na podstawie uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w O. historii rachunku bankowego należącego do Skarżącego, prowadzonego przez [...] Oddz. O. (zapis na płycie CD) ustaliły, że w okresie od [...] sierpnia do [...] grudnia 2005 r., Skarżący, jak też i osoby upoważnione przez niego (W. D., A. L., B. K., J. K.), w różnych miastach Polski, dokonały wypłat gotówki z tego rachunku w łącznej kwocie [...] zł (załączniki nr 35-39). Ustalono ponadto, że w okresie od [...] sierpnia do [...] grudnia 2005 r. na ten rachunek Skarżący i jego małżonka dokonali wpłat środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł ( załącznik nr 40 do protokołu kontroli). Osoby upoważnione do pobierania środków pieniężnych przesłuchane w charakterze świadka (z wyjątkiem Pana J. K., który złożył wyjaśnienia na piśmie) zeznały, że pobierały środki pieniężne na zakup sprzętu rolniczego, złomu złota oraz zaliczki na zakup bydła. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków, jak też wyjaśnieniom składanym przez Skarżącego, że z pobranych z rachunku środków pieniężnych dokonywano zakupu bydła w celach handlowych uznając, że jest to swoista linia obrony pozwalająca na opodatkowanie niezaewidencjonowanych obrotów według korzystniejszej - 3% stawki. Organ pierwszej instancji uwzględniając fakt, że Skarżący w 2005 r. dokonywał obrotu złomem złota i wprowadzał do obrotu nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i ewidencji VAT zakupy złomu złota (1.3.2.5 uzasadnienia decyzji) oraz fakt, że osoby wypłacające środki pieniężne z rachunku dokonywały za nie zakupów złota dla Skarżącego oraz fakt, stwierdził, że pobrane środki pomniejszone o wpłaty dokonanych na rachunek przez W. D., A. L. oraz J. K. w łącznej kwocie 21.000 zł, zostały w całości wydatkowane na zakup złomu złota. Powyższe stało się podstawą uznania, że wartość nie zaewidencjonowanego zakupu złomu złota wynosi: [...] zł (różnica między sumą wypłat środków pieniężnych z rachunku w kwocie: [...] a kwotą wydatków na zakup złomu złota w kwocie [...] zł wprowadzonych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a nie zaewidencjonowany obrót ze sprzedaży złomu złota wyliczony z uwzględnieniem zrealizowanej przez Skarżącego marży w wysokości 6,42%, wyniósł [...] zł. Takie ustalenia pozostają jednak w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż z zeznań wszystkich przesłuchiwanych w tej sprawie świadków, jak i wyjaśnień na piśmie złożonych przez Pana J. K. wynika, że osoby pobierając środki pieniężne z rachunku bankowego Skarżącego poza zakupem złomu złota dokonywały również wydatków na inne cele (zakup bydła, maszyn rolniczych) oraz, że niewydatkowane pieniądze zwracały w gotówce Skarżącemu. Powyższe przeczy postawionej w tej sprawie przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez Skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. Ustalając stan faktyczny sprawy organy całkowicie zlekceważyły zeznania świadków, co do przeznaczenia kwot pobranych z prywatnego rachunku bankowego Skarżącego, przez co przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych nosi znamiona dowolności. Tymczasem organy powinny przestrzegać granicy między swobodą a dowolnością oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Prawdą jest, że przepis art.191 O.p. nie zawiera kryteriów formalnych, według których organ dokonuje oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, jednakże doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy czy też wszechstronność oceny (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisu art. 191 O.p. jest na tyle istotne, że daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne nie udowodniły, więc że podstawa opodatkowania przyjęta w drodze szacowania jest najbardziej uprawdopodobniona dowodowo i bliska rzeczywistej (art.23 §5 O.p.), co jak wskazano wyżej stanowi warunek ustalenia podstawy innej niż rzeczywista. Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się, co do materialnoprawnych skutków szacowania podstawy opodatkowania VAT oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podniesione z uwagi na błędne określenie podstawy opodatkowania. Na marginesie Sąd zauważa, że szacowanie nie jest sposobem powstawania zobowiązań, lecz jedynie umożliwia ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie. Szacowanie nie ma, więc charakteru samoistnego, a kompetencje do szacowania określone w art. 23 O.p. (w przypadku, gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania), są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy przepisów u.p.t.u., które zawierają ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania, obligując jednocześnie organy by rezultat przyjętej metody szacowania był maksymalnie zbliżony do wyniku jaki uzyskano by ustalając podstawę, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Skład orzekający w sprawie nie podziela zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 820/07 poglądu, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej, brak jest możliwości ustalania podstawy opodatkowania VAT, w drodze oszacowania, w przypadku uchylania się podatnika od opodatkowania w związku nie zaewidencjonowaniem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut niezgodnego z prawem wejścia w posiadanie, przez Dyrektora UKS, historii rachunku bankowego należącego do Skarżącego, prowadzonego w [...] Oddz. w O. W art.181 O.p. przewidziano, bowiem możliwość wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Wprowadzenie możliwości wykorzystania tych materiałów w postępowaniu podatkowym ma na celu przyśpieszenie i ułatwienie prowadzenia postępowania, który nie musi podejmować czynności związanych z ich gromadzeniem. Dlatego też nie można uznać, że organ niezgodnego z prawem wszedł w posiadanie historii rachunku bankowego należącego do Skarżącego. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia: art. 120, art.121, art. 180 §1 i art.196 §3 O.p. podniesione z uwagi na oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na wyjaśnieniach Pana J. K. Złożone na piśmie przez Pana J. K wyjaśnień nie należy, bowiem traktować jak zeznań złożonych przez świadka, lecz jako inny środek dowodowy, który jeżeli mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy powinien na mocy art.180 O.p. zostać dopuszczony, a następnie oceniony z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przywoływanego wyżej art.191 O.p. Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię uznając, że odpłatne zbycie indywidualnych ilości referencyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz, że decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art.122 O.p., z którego wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 O.p., z którego wynika obowiązek dokonania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast w oparciu o postanowienia art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną dokonaną przez Sąd, zgodnie z którą wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia indywidualnych ilości referencyjnych, nie stanowi odpłatnej usługi, a w konsekwencji, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto szacując podstawę opodatkowania (nie zaewidencjonowana sprzedaż złomu złota) organy uwzględnią uwagi Sądu przedstawione wyżej oraz w związku ze stwierdzonym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów dokonają ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań świadków z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art.191 O.p., tak by ocena okoliczności faktycznych nie nosiła znamion dowolności. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd orzekł ma podstawie art. 250 cyt. u.p.p.s.a. oraz przepisów § 2, § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).