I SA/Bk 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Mieczysław Markowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Nr [...] dokonał R. Sp. z o.o. w K. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") odmiennego, aniżeli zadeklarowała strona rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Skarżąca Spółka w swoich rozliczeniach wykorzystywała sprzedaż w systemie zwrotu podatku podróżnym opodatkowując tę sprzedaż stawką 0% - była to jej jedyna działalność. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w którym ujęty był sprzęt elektroniczny, tj. telefony [...] [...] i aparaty fotograficzne N. Pierwszym ogniwem tego łańcuszka był "znikający podatnik", a ostatnim skarżąca Spółka. Organ pierwszej instancji stwierdził brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zakwestionowała twierdzenia organu kontroli skarbowej, iż była ona ogniwem w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT. W jej ocenie, stała się "kozłem ofiarnym" w łańcuchu dostaw, w której jej poprzednicy dopuścili się nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej Spółki działała ona z zachowaniem zasad należytej staranności oraz ograniczonego zaufania do kontrahentów, z którymi podejmowała współpracę. Tym samym, w świetle orzecznictwa TSUE i NSA, organ kontroli skarbowej nie może ograniczać jej prawa do odliczenia VAT. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca Spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wyszczególnionych w tych dokumentach, ponieważ kontrahenci ujęci w fakturach nie dysponowali tym towarem. Tym samym faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podkreślił, że ustalenia organu kontroli skarbowej dowodzą, że skarżąca Spółka znajdowała się w łańcuchu dostaw, w którym znajdują się zarówno "znikające podmioty" (B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.), jak również podmioty G. i G. Sp. z o.o., w imieniu których występował M. B. i J. L. Wymienione spółki nie rozliczały się z podatku VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania skarżącej Spółki zwrotu VAT. Z kolei zeznania M. B. i J. L. wskazują na z góry zaplanowane przedsięwzięcie mające na celu wyłudzanie zwrotu VAT. W łańcuchu "dostaw", w którym uczestniczyły ww. podmioty znajduje się również skarżąca Spółka. Jej bezpośrednimi dostawcami fakturowymi byli: Z. i A. Fakturowym dostawcą telefonów do Z. była firma M. Z akt sprawy wynika natomiast, że nie było dostawy towarów z firmy M. do Z. Wskazują na to wyjaśnienia D. W. złożone w trakcie czynności sprawdzających w jego firmie, z których jednoznacznie wynika, że zamówienia firmy Z. ustalał z M. N. ze skarżącej Spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w odwołaniu skarżącej Spółki - korespondencja M. N. na komunikatorze [...] z D. W.. Faktury, w których jako odbiorcę wskazywano firmę Z. były wysyłane w formie elektronicznej na adres [...] i [...] Akta sprawy wskazują też, że telefony widniejące na fakturach miały być magazynowane m.in. w magazynach "zewnętrznych" należących do firmy D.. Osobami wskazanymi do odbioru towaru z magazynu firmy D. był M. N. i M. K. ze skarżącej Spółki, a nie A. G. z Z. Powyższe fakty przeczą składanym zeznaniom M. N., że skarżąca Spółka nie otrzymywała w formie elektronicznej bądź papierowej faktur VAT i dowodów WZ wystawionych przez D. W. na rzecz Z. Wyjaśnienia D. W. potwierdzają zeznania P. B. prowadzącego działalność w ramach firmy A. Wynika z nich, że również w przypadku fakturowania na firmę Z., warunki transakcji były ustalane z M. N., zaś faktury wystawiane na rzecz Z. były przesyłane na adres mailowy M. N. Także na listach przewozowych, jako odbiorca towarów Z. wskazywany był M. N. Także przepływy finansowe pomiędzy kontami prywatnymi A. G. i M. N. oraz pomiędzy firmami Z. i skarżącą Spółką wskazują na pozorność transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Z kolei względem innego dostawy towarów do skarżącej Spółki – firmy A., organ wyjaśnił, że jej właściciel także nawiązywał kontakty handlowe na podstawie polecenia, czy "poczty pantoflowej". Poczynione ustalenia wskazywały, że firma ta dysponowała fakturami wystawionymi między innymi przez M., I. , czy V. Sp. z o.o., które to firmy należały do tzw. "znikających podatników" wystawiających lub posiadających faktury VAT, na podstawie których następnie usiłowano uzyskać zwrot podatku. P. B. zeznał, że kontakt z M. N. nawiązał w marcu 2013 r., jednak nie zawierał z nim żadnych umów handlowych. Jak twierdzi towar po odbiorze w magazynach D. wydawał osobiście M. N., raz towar odebrał pracownik M. K., zaś dwa razy na przekazanie towaru spotkał się z M. N. na trasie do B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., ustalenia poczynione w sprawie, nie potwierdzają stanowiska skarżącej Spółki, jakoby nieświadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania VAT. Ustalono bowiem, że transakcje na poszczególnych etapach łańcuszka dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha, który zajmował się detaliczną formą sprzedaży dla obcokrajowców w systemie TAX FREE. Ustalono też, że M. N. kreował z A. G. fikcję transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a Z. Niemniej nawet przyjmując tezę o braku świadomości Spółki stwierdzić należy, iż brak tej świadomości nie chroni podatnika przed pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT. Podatnik musi wykazać należytą staranność w doborze kontrahentów, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Tymczasem z zeznań M. N. wynika, że działalność skarżącej Spółki oparta była na zaufaniu do A. G., którego znał od dziecka i na zaufaniu do drugiego kolegi, który polecił mu firmy P. B. i D. W. Kontrahentów tych skarżąca Spółka nie sprawdziła. Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W sprawie niniejszej opierania się na znajomości i na polecaniu sobie kontaktów telefonicznych nie można oceniać w kategoriach należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka w kontaktach np.: z P. B., który był w zasadzie anonimowym podmiotem dla strony - nie podpisując z nim umowy przed "dostawą", dokonywała na jego rzecz płatności. Zdarzały się też sytuacje, że towar odbierany był na trasie do B. Okoliczności takiej współpracy winny wzbudzać niepokój o ich legalność i należy traktować co najmniej jako brak należytej staranności i dbałości o własne interesy. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także błędną interpretację danych analizowanych przez organ podatkowy; - art. 180 i 181 o.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy; w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. L. - pracownicy skarżącej Spółki; - art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia istnienia przesłanek powodujących zastosowanie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.; - art. 194 § 1 o.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę dowodów stanowiących kluczowy dowód w przedmiotowej sprawie; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do takiego rozstrzygnięcia; - art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 123 § 1 u.p.t.u. (powinno być o.p. – dopisek Sądu) poprzez bezpodstawne odmawianie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania skarbowego. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy skarbowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody, zrekonstruowano ciąg zdarzeń mających miejsce w sprawie. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w szczególności przedstawiono tam argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Sposób prowadzenia postępowania w kontrolowanej sprawie w pełni odpowiada też wymowom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W szczególności nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący odmowy przesłuchania przez organ odwoławczy M. L. Jak zwraca uwagę organ, z materiału dowodowego wynika, iż M. L. zajmowała się w skarżącej Spółce sprawami księgowymi, głównie wystawianiem paragonów, dokumentów TAX FREE, prowadzeniem kasy. W sprawie nie kwestionowano formalnej poprawności tych czynności, przedmiotem badania były natomiast rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Niewątpliwie osobą posiadającą najszerszą wiedzę w tym zakresie był M. N., który utrzymywał kontakty z innymi podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw fakturowych. Potwierdzają to zeznania świadków. M. N. był zaś przesłuchiwany i składał w szczególności wyjaśnienia odnośnie przepływów środków pieniężnych, sposobu odbioru towarów i pozyskiwania klientów oraz numerów I. telefonów (protokoły z [...] sierpnia 2013 r. i z [...] listopada 2013 r.). Nadto skarżąca Spółka przedstawiała swoje stanowisko w tym zakresie m.in. w złożonym odwołaniu. M. L. składała też wyjaśnienia na piśmie - z [...] grudnia 2013 r. Okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały także ustalone na postawie analizy przepływów środków pieniężnych oraz zeznań świadków. Należy też zgodzić się z organami, że niecelowe było przeprowadzanie dowodu z numerów I. telefonów. Dowód ten nie potwierdziłby faktycznie, że towar z tymi numerami to ten sam, który miał być przedmiotem obrotu w ustalonym łańcuchu transakcji. Numery te nie były bowiem przypisane do poszczególnych dokumentów sprzedaży. M. N. zeznał, że nie weryfikowano i nie archiwizowano numerów I. telefonów. Także pełnomocnik A. G. wyjaśnił, że nie ma on wiedzy, czy telefony posiadały numery I., nadto z protokołu czynności sprawdzających w firmie M. wynika, że nie posiada on numerów I. telefonów sprzedawanych do firmy Z. Stąd nawet ustalenie tych numerów w oparciu o przedstawione numery seryjne nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście tych zarzutów należy wskazać, że odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie można z góry oceniać jako braku zebrania całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie uznano, co zaakceptował Sąd, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organu ustaliły, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustaliły łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęty był sprzęt elektroniczny, tj. telefony Iphone Apple i aparaty fotograficzne N. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik", a ostatnim skarżąca Spółka, która w swoich rozliczeniach wykorzystywała sprzedaż w systemie zwrotu podatku podróżnym opodatkowując tę sprzedaż stawką 0%. W konsekwencji organy stwierdziły w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez bezpośrednich "dostawców" skarżącej Spółki, którymi byli Z. i A. Z akt sprawy wynika, że cały proceder rozpoczynały tzw. "znikające podmioty", tj.: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Zgłoszonymi siedzibami tych spółek były tzw. "wirtualne biura". Prezesami spółek byli obcokrajowcy, bądź (w przypadku I.) polscy obywatele, którzy nie zgłaszali się na wezwania organów skarbowych. Wymienione spółki nie rozliczały się z VAT (nie składały deklaracji lub składały "zerowe" deklaracje), który następnie na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty (ostatecznie stanowił podstawę żądania przez skarżącą Spółkę zwrotu VAT). Pomiędzy "znikającymi podmiotami", a skarżącą Spółką w łańcuchu znajdowały się także takie podmioty, których przedstawiciele jedynie podpisywali faktury. Dotyczy to G. i G. Sp. z o.o. Zeznania przedstawicieli tych podmiotów M. B. i J. L. potwierdzają, że prowadzone przez nich firmy jedynie "obracały" fakturami. Zeznania te wskazują na z góry zaplanowane przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie zwrotu VAT. M. B. zeznał m.in., że firmę założył za namową sąsiada. Nie handlował telefonami, miał tylko wystawiać faktury i robić przelewy. Jego zysk miał wynosić ok. 2 EURO na sztuce telefonu, ale zdarzało się, że wynosił też 1,5 EURO, a nawet 0,5 EURO. Nigdy nie był w magazynie firmy D., nie znał osób podpisujących się na fakturach. Opisany przez M. B. proceder wystawiania faktur wskazuje, iż firmy wystawiające faktury i firmy, na rzecz których faktury miały być wystawiane - były wskazywane przez J. Wszelkie faktury zakupu i instrukcje płatnicze otrzymywał mailowo, a potem pocztą tradycyjną. Z kolei z zeznań J. L. wynika, że był tylko "figurantem" w spółce G., wszelkie decyzje związane z działalnością tego podmiotu podejmowała inna osoba działająca pod pseudonimem J. W łańcuchu "dostaw", bezpośrednimi dostawcami fakturowymi skarżącej Spółki byli: Z., A. i PHU N. Materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez skarżącą Spółkę telefonów Iphone od firmy Z. W sprawie organom nie udało się przesłuchać A. G., ponieważ nieznane jest jego miejsce pobytu. Fakturowym dostawcą telefonów do Z. była firma M. Z wyjaśnień D. W. wynika, że zamówienia firmy Z. ustalał z M. N. z R. Potwierdza to wskazana w odwołaniu korespondencja M. N. z D. W. na komunikatorze [...]. Trzeba podkreślić, że faktury, w których jako odbiorcę wskazano firmę Z. były wysyłane w formie elektronicznej na adres [...] i [...] Nadto osobami wskazanymi do odbioru towaru z magazynu firmy D. (w którym miały być magazynowane telefony), był M. N. i M. K. - pracownik skarżącej Spółki, a nie A. G. z Z. Powyższe fakty przeczą zeznaniom M. N., że skarżąca Spółka nie otrzymywała w formie elektronicznej, bądź papierowej faktur VAT i dowodów WZ wystawionych przez D. W. na rzecz Z. Wyjaśnienia D. W. potwierdzają zeznania P. B. prowadzącego działalność w ramach firmy A. Wskazują one na ten sam mechanizm współdziałania skarżącej Spółki z dostawcami A. G. Z zeznań P. B. wynika, że również w przypadku fakturowania na firmę Z., warunki transakcji były ustalane z M. N. wspólnikiem skarżącej Spółki (cyt.: "(...) całą sprzedaż dla G. monitorował N., z którym uzgadniałem warunki transakcji i dostawy towarów"). Także z zeznań P. B. wynika, że faktury wystawiane na rzecz Z. były przesyłane na adres mailowy M. N. Dodatkowo należy wskazać, że jako odbiorca towarów Z. wskazywany był na listach przewozowych M. N. Wnioski organu potwierdza analiza przepływów finansowych pomiędzy kontami prywatnymi panów G. i N. oraz pomiędzy firmami Z. i skarżącą Spółką. Z ustaleń tych wynika, że M. N. wpłacał prywatne środki na prywatne konto A. G. Pan G. zaś ze swojego konta środki te przelewał na konto firmowe Z., po czym środki te dalej były przelewane na konta dostawców fakturowych firmy Z. Z drugiej strony środki ze skarżącej Spółki w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez Z. były przelewane na konto firmowe Z. Następnie środki te trafiały na prywatne konto A. G., aby zaraz trafić na konto M. N. (szczegółowy opis tych zdarzeń przedstawił w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Ujawniony mechanizm przepływów pieniężnych wskazuje, że płatności dokonywane przez skarżącą Spółkę na konto Z. pozorowały jedynie płatności za towar rzekomo nabywany z Z. Organy zasadnie nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej Spółki, iż wpłaty M. N. na prywatne konto A. G. - poprzedzające zapłatę za towar firmie Z. z konta skarżącej Spółki - stanowiły "swojego rodzaju zaliczki", które miały być zwracane po rozliczeniu się za kolejne partie towaru zakupione od Z. Przeczą temu w szczególności zeznania M. N., który nie potwierdził zawierania umów pożyczek z A. G. W postępowaniu prowadzonym wobec A. G. - M. N. podał, że były to nie jego pieniądze, tylko A. G., które zostawiał on mu w gotówce w celu dokonania wpłat na jego rachunek bankowy z przeznaczeniem na zakupy towarów. W zakresie pieniędzy, które wracały na prywatne konto M. N. zeznał, iż nie pamięta z jakiego tytułu zostały te operacje dokonane, stwierdził jedynie, że A. G. mógł je "przelać" na zakup waluty. Okoliczności te wskazują, że to M. N. reprezentujący skarżącą Spółkę ustalał warunki transakcji z dostawcami firmy A. G. Zamiast niego, odbierał pocztą elektroniczną faktury wystawione na rzecz swojego bezpośredniego "dostawcy" i odbierał towar. A. G. "nie widział towaru", nie wiedział gdzie był magazynowany, nie figurował w magazynie D., nie posiadał specyfikacji towarowych. W celu ukrycia źródła pochodzenia środków pieniężnych przy płatnościach posłużono się osobistymi rachunkami bankowymi. Trzeba też zauważyć, że w sytuacji gdy M. N. znał dostawców A. G., korzystanie z pośrednictwa tego pomiotu nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Celem takiego działania było pozorowanie sprzedaży towarów pomiędzy Z., a skarżącą Spółką. Oba podmioty znajdowały się w łańcuchu "dostaw", który zapoczątkowany został przez "znikające podmioty" oraz, w którym znajdowały się też podmioty panów B. i L. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podany w odwołaniu zapis rozmowy M. N. z A. G. nie dowodzi, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami doszły do skutku w badanym okresie. Dodatkowo zapis rozmowy dotyczy okresów z 2012 r. W łańcuchu dostaw do skarżącej Spółki znajdowała się także firma P. B. - A. P. B. podał, że ze swoimi "dostawcami" nawiązał kontakty po otrzymaniu "od kogoś numerów telefonów". Pomimo, że osoby te były podane wyłącznie z tzw. "polecenia" - nie zawarł z nimi umów handlowych. Według P. B. odbiór towaru od dostawców następował "pod konkretne transakcje", towar nie był przez niego magazynowany, po odbiorze był od razu wysyłany. Faktury od swoich dostawców uzyskiwał drogą elektroniczną, a następnie otrzymywał je pocztą. Nie był w stanie sprawdzić, w jakiej wysokości stosowana była marża. Zamówienia, szczegóły dostaw i płatności następowały drogą telefoniczną. Z zeznań P. B. wynika, że z M. N. nie zawierał żadnych umów handlowych. Towar po odbiorze w magazynach D. wydawał osobiście M. N., raz towar odebrał pracownik M. K., dwa razy na przekazanie towaru spotkał się z M. N. na trasie do B. Część towaru przekazywana była za pośrednictwem D. Zeznania P. B. nie są spójne z zeznaniami M. B. z M.- jednego z jego dostawców. P. B. zeznał, że odbierał towar od firmy M. m.in. z magazynu M. mieszczącego się w siedzibie tej spółki, M. B. tymczasem zeznał, że towar nigdy nie był wydawany w siedzibie spółki M. Materiał dowodowy wskazuje też, iż towar z M., który rzekomo trafiał do firmy P. B. miał być odbierany w magazynach firmy S. w W. W firmie tej jednak nie stwierdzono dokumentów magazynowych, które potwierdzałyby fakt przyjęcia przedmiotowych towarów oraz ich składowania. Analiza dalszych powiązań firmy M. B. wskazuje, że spółki poprzedzające obrót fakturami, tj. S. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. posługiwały się adresami "wirtualnych biur" prowadzonych w firmie M. w W.. W przypadku spółki S.- jej prezes nie odebrał wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Natomiast w przypadku I. ustalono, że jest to jeden z występujących w sprawie "znikających podatników". Innym wystawcą faktur na rzecz P. B. była Spółka A.. Faktury z kolei na nią wystawiała V. Sp. z o.o., która posiadała wystawione faktury od "znikających podatników" - tj. C. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Wystawcami na rzecz tej drugiej były firmy G. i B. Jak wskazano powyżej, M. B. z G. przyznał w zeznaniach, że jego zadaniem było jedynie wystawianie faktur. Wskazuje to, że cały łańcuch fakturowych dostaw na linii M.- G.- B. – A. był ustaloną z góry procedurą nakierowaną na wyłudzenie zwrotu VAT. Podobnie należy ocenić powiązania na linii M.- V.- A. i C. – V. - A. W dalszych etapach od A. G. dostawy fakturowe następowały na rzecz P. B., który był bezpośrednim dostawcą fakturowym skarżącej Spółki. Znaczące są ustalenia dotyczące obrotu magazynowego w prowadzonym przez D. Sp. z o.o. magazynie B. telefonami, które "przeszły" przez R. oraz A. Sp. z o.o., a których finalnym odbiorcą była skarżąca Spółka. Ustalono, że towar był przyjmowany na podstawie międzynarodowych listów przewozowych (CMR), "zwolnienia" towaru na rzecz kolejnych podmiotów dokumentowane były dowodami Wz i Pz, istniała procedura alokacji towarów (rezerwacji przesyłki dla odbiorcy), która nie była dokumentowana. Korespondencja instrukcji dotyczących alokacji, jak i zwolnienia odbywała się za pomocą poczty elektronicznej. Z zeznań pracowników D. wynika, że dana partia towaru, która trafiała do magazynu mogła być alokowana przez wiele firm, jednocześnie właścicielem pozostawała firma, na którą dany towar przyjechał do magazynu. Klient, na którego towar był alokowany, dysponował dalszą alokacją, odbierał towar z magazynu lub zlecał wysyłkę. Towar od momentu dostarczenia do magazynu do chwili jego odbioru nie zmieniał swojego miejsca, mimo kolejnych alokacji. Na podstawie uzyskanej dokumentacji organ I instancji sporządził ścieżki obiegu dokumentów magazynowych wystawianych przez firmę D. Z analizy tej wynika, że obieg dokumentacji magazynowej towaru od momentu jego wstawienia do magazynu do fizycznego odbioru z magazynu nie jest w każdym przypadku spójny z obiegiem towaru według faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji. Podmioty występujące w dokumentacji magazynowej nie są tożsame z podmiotami, które według faktur VAT były sprzedającymi telefony Iphone jako pierwsi na terenie RP, tj. podmioty krajowe pełniące rolę "znikających podmiotów". Stwierdzono też dwa przypadki, w których podmioty występujące, jako drudzy z kolei sprzedawcy fakturowi oraz w jednym przypadku bezpośredni dostawca (tj. Z.) również nie widnieją w dokumentach magazynowych, jako podmioty faktycznie dysponujące towarem lub dokonujące jego odbioru. Przedział czasowy, w jakim towar był przekazywany między pierwszym podmiotem wstawiającym go do magazynu D., a ostatnim podmiotem, na który D. wystawiała dokument Wz, po którym towar był faktycznie odbierany przez M. N., M. K., P. B. lub kuriera, wynosi maksymalnie kilka dni, a w wielu przypadkach jest to następny dzień. Towar od momentu jego wstawienia do magazynu, fizycznie znajdował się na jego terenie przez cały czas, aż do momentu jego odebrania, nie był w żaden sposób przekazywany podmiotom wymienionym w fakturach VAT, jako kolejni nabywcy, nie był też przez te podmioty sprawdzany pod względem ilościowo-jakościowym. Z zeznań pracowników D. wynika także, że zdarzało się, że do magazynu ponownie trafiały kartony, na których już znajdowały się numery lokalizacji stosowane w magazynie D., a zatem te, które zostały wcześniej wydane z magazynu (por. zeznania M. R., P. P., D. F.). Organy dokonując szczegółowej analizy okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach ustalonego łańcucha "dostaw" wskazały, że miały one wspólne cechy charakterystyczne. I tak wzajemne kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową". Podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń, tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu. Podmioty te nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym, a towar miał pozostawać w tym samym miejscu. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Każdy podmiot w łańcuchu transakcji natychmiast po ich otrzymaniu (co do zasady w tym samym dniu), dokonywał transferu na konto poprzednika, bądź wskazane przez niego, niezalenie od określonego w fakturze terminu płatności. Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu. Również działania skarżącej Spółki były podobne do transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym skarżącej Spółki, łącznie pozwoliły organom na stwierdzenie, że jest to przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Na jego wstępnej fazie nie odprowadzono VAT, przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników", nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, a finalnie na etapie skarżącej Spółki korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT. Przeprowadzane transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru, wytworzenie pozorów, że wykazany na dowodach sprzedaży VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Potwierdzają to zeznania M. B., J. L. i D. M. Skarżąca Spółka była ostatnim ogniwem tego schematu. Ten mechanizm działania był uwiarygodniany dokumentacją magazynową sporządzaną przez firmę D., bądź firmę S., jak też rozliczeniami za pośrednictwem rachunków bankowych, co miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że podatnik miał świadomość udziału w opisywanym procederze. Stwierdzono, że transakcje na poszczególnych etapach łańcucha dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha, który zajmował się detaliczną formą sprzedaży dla obcokrajowców w systemie TAX FREE. Prezes Zarządu skarżącej Spółki M. N. podejmował czynności mające na celu pozorowanie sprzedaży towarów pomiędzy skarżącą Spółką, a Z. A. G. Świadczą o tym działania towarzyszące transakcjom, w postaci uzgadniania ilości, cen i warunków dostaw towaru, którego rzekomym nabywcą miała być firma Z., dokonywanie odbioru tego towaru, otrzymywanie faktur VAT i dowodów WZ w wersji elektronicznej, bądź papierowej tej firmy, a także mechanizm dokonywania płatności – odnośnie transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z firmą Z. oraz przez tą firmę z podmiotami M. oraz A. Jak wskazano na wstępie, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Niewątpliwie skarżąca Spółka takiej należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym nie wykazała. Wskazuje na to sposób nawiązywania kontaktów handlowych (w oparciu o znajomość A. G., polecenie firm P. B. i D. W.), nie zawieranie pisemnych umów handlowych przy obrocie towarem o znacznej wartości oraz brak działań w celu weryfikacji kontrahentów (potwierdzają to zeznania M. N.). Tym bardziej, że z zeznań M. N. wynika, że strona znała sposób działania w obrocie telefonami i procedurę stosowaną w magazynie D. Skarżąca Spółka dokonywała płatności na rzecz podmiotów, których nie sprawdzała, zdarzały się sytuacje, że towar odbierany był na trasie do B. Należy zgodzić się z organami skarbowymi, że skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u., bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT. Dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.