I SA/Bk 4/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 października 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.30.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2022 r. oddala skargę. Decyzją z 8 maja 2024 r., nr 318000-CKZ-3.2.5001.41.2023.140, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "organ I instancji") rozliczył A. G. (dalej: "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń-marzec 2022 r. odmiennie od zadeklarowanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 22 października 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.30.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą PU-H A. Głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych. W prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej pomagał mąż T. G. W 2022 r. skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z prowadzonych ewidencji zakupu wynika, że w miesiącach: styczeń - marzec 2022 r. jej głównym kontrahentem był podmiot: C. Faktury, na których wpisano ten podmiot, stanowią ponad połowę wszystkich zakupów deklarowanych przez skarżącą. DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury, na których wpisano C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku wykazanego na fakturach, na których wpisano ww. podmiot, gdyż ustalono, że nie wykonał on usług na jej rzecz. Twierdzenia te oparto na szeregu dowodach, w tym wyjaśnieniach skarżącej i R. G.. Ustalono przy tym, że kwestionowane faktury były wystawiane w ramach procederu organizowanego przez R. G., formalnie pracownika firmy C., w rzeczywistości osobę zarządzającą tym podmiotem. Ujawniono też fakt, że na wcześniejszym etapie "obrotu" nie został odprowadzony podatek należny. Zdaniem DIAS skarżąca była więc beneficjentem ujawnionego procederu. DIAS zaznaczył, że wobec skarżącej wydano również decyzję za miesiące kwiecień - grudzień 2021 r., gdzie również zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur na których wpisano firmę C. Łączna wartość kwestionowanych usług wynikająca z faktur przekraczała kwotę 1,4 mln zł. Organ II instancji podniósł, że skarżąca nie przedstawiła zestawienia faktur, którym przyporządkowanoby realizację kwestionowanych usług przez firmę C. Skarżąca opisując kwestionowane relacje gospodarcze z kontrahentami wyjaśniła, że odbywały się one na zasadzie telefonicznych zleceń. Dodała też, że nie podpisywała umów o stałą współpracę. Wyjaśnienia uzupełniła przy tym o umowę na świadczenie usług transportowych, zawartą pomiędzy nią a Spółką No Limit. Przedstawiła między innymi dwie umowy o świadczenie usług transportowych, wykaz pracowników, listy liniowe, listy przewozowe, wykaz aut, wskaźniki KPI (wskaźniki jakości), instrukcję bezpieczeństwa dla przewozu towarów, złote zasady kierowców, deklarację bezpieczeństwa łańcucha dostaw i pełnomocnictwo (pośrednio dotyczące wzajemnej współpracy). Nie przedstawiła natomiast (poza fakturami) żadnych dokumentów związanych z rzekomą współpracą z firmą C., choć ww. firma, jak wynika z ewidencji zakupu, była kluczowym jej "kontrahentem". W ocenie DIAS wyjaśnienia skarżącej wskazują, że ograniczyła ona kontakt z "kontrahentami" do telefonicznych zleceń, co w świetle pozostałych wyjaśnień potwierdza ustalenia, iż kwestionowane usługi faktycznie nie były zrealizowane. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom R. G., który nie miał wiedzy o rzekomych usługach. Zeznał wprawdzie, że naprawiał auta dla skarżącej, ale nie wiedział, kiedy i jakie to były naprawy. Dodał, że prace te wykonał z innymi zatrudnionymi pracownikami, ale nie potrafił choćby z imienia wskazać ich danych. Opisując natomiast rzekome usługi transportowe zeznał, że mogło je wykonywać dwie lub więcej osób. Nie znał przy tym ich danych. Dwoje z nich, jak podał, było obywatelami Ukrainy, ale nie miał na ich temat żadnej wiedzy. Organ odwoławczy wskazał, że rzekoma "współpraca" pomiędzy firmą skarżącej, a Spółkami prowadzonymi przez R. G. nie miała charakteru incydentalnego. W latach 2021 - 2022, obejmowała ponad sto transakcji. Wartość usług wpisanych na spornych fakturach przekroczyła kwotę 2 mln zł. W ocenie DIAS, już samo zestawienie tych wartości w konfrontacji z brakiem podstawowej wiedzy świadka o rzekomo realizowanych usługach budzi uzasadnione założenie, że R. G. i reprezentowane przez niego firmy żadnych usług nie realizowały. Brak jasnych opisów i jakiejkolwiek dokumentacji wpisuje się pozostały pozyskany w sprawie materiał dowodowy i potwierdza zasadność twierdzenia, że faktury, na których wpisano firmę C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS podniósł również, że pracownicy skarżącej (A. M., O. K. i D. G.) w odpowiedzi na wezwanie organu oświadczyli, że nie kojarzą firmy C., jej pracowników oraz przedstawicieli. Zeznali też, że nie kojarzą J. G. i R. G. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zapisy na kwestionowanych fakturach dotyczą rzekomo realizowanych przez firmę C. usług naprawy pojazdów. W toku sprawy ustalono, że część kwestionowanych faktur obejmowało usługi naprawy pojazdów leasingowanych przez skarżącą. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego pozyskano informacje od firm leasingowych dotyczące warunków zawieranych umów, w tym w szczególności dotyczących serwisowania i naprawy pojazdów. Firmy te zgodnie przyznały, że warunkiem leasingu było realizowanie napraw aut w autoryzowanych serwisach oraz zgłaszanie tej okoliczności leasingodawcy. Dodały też, że skarżąca nie zgłaszała napraw pojazdów opisanych na spornych fakturach. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że skarżąca podpisała szereg umów leasingu, w ramach których zobowiązała się naprawiać leasingowane auta w autoryzowanych stacjach naprawy pojazdów oraz zgłaszać okoliczności naprawy firmom leasingowym, co pozostaje w opozycji z jej twierdzeniem, że pomimo wynikającego z umów obowiązku auta były rzekomo naprawiane przez firmę C. W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na udział skarżącej w procederze, w ramach którego doszło do bezpodstawnego odliczenia podatku. Prześledzono w sprawie, jakie podmioty występowały na wcześniejszym etapie "obrotu": 1. V. Sp. z o.o – C.- PU-H A.; 2. A.- C. - PU-H A. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie wykazały, że podmioty występujące na pierwszym etapie łańcucha "obrotu" nie zapłaciły podatku wykazanego na wystawianych fakturach. DIAS podniósł, że firma C. w okresie objętym kontrolą deklarowała głównie sprzedaż na rzecz skarżącej. Jednocześnie w styczniu 2022 r. ponad 98% deklarowanych przez nią zakupów to "nabycia" od Spółki V., a w lutym i marcu 2022 r. 97% zakupów od Spółki A. Ponadto ustalono, że Spółka V. i A. nie deklarowały żadnych nabyć (wyjątek: raz w miesiącu faktura wystawiona na rzecz biura rachunkowego). Jednocześnie ponad 97% deklarowanych przez nią zakupów to "nabycia" od Spółki V. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Spółka V. miała siedzibę w "wirtualnym biurze". Spółka nie wskazała innego miejsca siedziby, pomimo że w 2021 r. dotychczasowy adres był już nieaktualny. 4 listopada 2021 r. Spółce został uchylony NIP ze względu na fałszywe lub fikcyjne dane dotyczące adresu siedziby oraz adresu miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Spółka posiada zaległości podatkowe. W październiku 2021 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W okresie grudzień 2020 – marzec 2022 r. Spółka nie odbierała korespondencji wysyłanej na adres jej siedziby. Z informacji ZUS wynika, że Spółka zatrudniała jednego pracownika - R. G.. Spółka nie posiadała nieruchomości, nie były na nią zarejestrowane żadne środki transportu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania usługi, nie były dokonane przez firmę C. na rzecz firmy skarżącej. Z tego więc względu, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: "u.p.t.u."), VAT naliczony zawarty na fakturach dotyczących transakcji zakupu usług naprawy pojazdów i usług transportowych, skarżąca bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z: a) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu; b) art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, z których dowody zostały wykorzystane w sprawie; c) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 o.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej; d) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 178 o.p., art. 179 § 1 o.p., art. 129 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 41 ust. 2 lit. b) 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303 s. 1; dalej: "Karta Praw Podstawowych UE"), polegające na wydaniu postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy postępowania podatkowego i w rezultacie odmowie dostępu do pełnych akt sprawy poprzez powołanie się na interes publiczny, który to interes publiczny organy podatkowe błędnie zrównały z interesem osób trzecich, czyli prywatnym, co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony oraz prawa skarżącej do obrony, jak również uniemożliwiło skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 200 o.p.; e) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne; f) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji; g) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, co przejawiało się przede wszystkim w zakwestionowaniu transakcji z C. oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących transakcji z ww. podmiotem wyłącznie na niekorzyść skarżącej; h) art. 210 § 4 o.p. poprzez błędnie sformułowane uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., poz. 347, nr 1, z późn. zm., dalej - Dyrektywa 112) poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. S. Z.H.U. J. G.. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy firma C.-S. wykonała usługi na rzecz skarżącej, a w konsekwencji czy zaewidencjonowane faktury, na których wpisano wymieniony podmiot, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii proceduralnych, mając na uwadze to, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do rozważania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS, nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, zeznania skarżącej i R. G. wykazały, że ww. osoby nie miały wiedzy o kwestionowanych zdarzeniach gospodarczych, choć jak twierdziły zarządzały podmiotami, które rzekomo w nich uczestniczyły. Nie potrafiły one w sposób jasny i szczegółowy opisać kolejnych zdarzeń wpisanych na kwestionowanych fakturach. Zapisy te mogłyby wskazywać na współpracę trwającą około jednego roku, a łączna ich wartość przekraczać miała 600 tys. zł (zaś w 2021 r.- 1,4 mln zł). Ponadto "transakcje" miały miejsce kilkanaście razy w miesiącu. Co więcej, firma C., która była kluczowym "kontrahentem" skarżącej, nie miała wiedzy o rzekomych transakcjach, poza wskazaniem, iż miały one miejsce. Organy wykazały, że strona skarżąca nie opisała żadnych istotnych elementów kwestionowanych relacji gospodarczych. Nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów, które mogły by potwierdzić, że do realizacji usług faktycznie doszło. Ponadto organy ustaliły, że z wyjaśnień R. G., wykonawcy usług naprawy pojazdów wynika jedynie, że prace wykonywał, nie wiedział, kiedy i co naprawiał. Nie potrafił wskazać z imienia przynajmniej jednej osoby, z którą wykonywał naprawy pojazdów. Również w zakresie usług transportowych nie miał wiedzy, kto faktycznie je wykonał. Podał, że przynajmniej było to dwóch obywateli Ukrainy. Nie znał ich danych, nie wiedział, jaki był ich status w Polsce, gdzie mieszkali i czyją własnością były pojazdy, którymi dysponowali. Nie wiedział na jakich trasach odbywał się transport, kto odpowiadał i ubezpieczał przewożone towary. W świetle powyższych ustaleń organów, bezpodstawne jest powoływanie się w skardze na zeznania R. G., który potwierdził, że prace te wykonał wspólnie z pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Organ zasadnie nie dał wiary stwierdzeniu, że prace te faktycznie miały miejsce, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca również nie miała o nich podstawowej wiedzy. Poza tym organy słusznie przywołane wyjaśnienia R. G. zestawiły z faktem, że rzekoma współpraca trwająca ponad rok, obejmująca "usługi" o wartości przekraczającej 2 mln zł, pozostawiła jej głównych uczestników bez wiedzy o podstawowych jej elementach. Jak słusznie dostrzegły organy, w sprawie znaczenie ma również to, że nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów, które pozostawałyby w jakimkolwiek związku z rzekomymi transakcjami. Organ nie oczekiwał przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, która w uzasadnieniu skargi podnosi, że nie prowadziła dodatkowej ewidencji realizacji kursów przez C.-S., że przedstawi ona określone dokumenty. Wezwano ją do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów, które wiązałyby się ze współpracą. Tłem dla tej okoliczności są dokumenty, jakie strona skarżąca przedstawiła w zakresie relacji gospodarczych ze Spółką No Limit, która nie była jej kluczowym kontrahentem. Były to między innymi dwie umowy o świadczenie usług transportowych, wykaz pracowników, listy liniowe, listy przewozowe, wykaz aut, wskaźniki KPI (wskaźniki jakości), instrukcję bezpieczeństwa dla przewozu towarów, złote zasady kierowców, deklarację bezpieczeństwa łańcucha dostaw i pełnomocnictwo (pośrednio dotyczące wzajemnej współpracy). Brak dokumentów zestawiono też z brakiem jasnych i szczegółowych wyjaśnień skarżącej co do okoliczności współpracy z C. Wskazano wprawdzie, że T. G. udzielał pracownikom C. instrukcji związanych z załadunkiem, nie podano jednak, choćby z imienia, danych kierowców realizujących rzekomy transport. W sprawie organy wzięły też pod uwagę zeznania pracowników skarżącej (A. M., O. K. i D. G.), którzy oświadczyli, że nie kojarzą firmy C., jej pracowników oraz przedstawicieli tych firm oraz J. G. i R. G. Powyższe dowody były podstawą ustalenia stanu faktycznego i wydanej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową jego ocenę, okazał się bezzasadny. W ocenie sądu bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, których dowody zostały wykorzystane w sprawie. Z akt sprawy wynika, że w każdym przypadku, gdy w sprawie organ przeprowadzał dowód z przesłuchania świadka (R. G., T. G. i J. G.) skarżąca była prawidłowo informowana o realizowanej czynności (pisma z 28 czerwca 2023 r. i 26 lipca 2023 r.). Skarżąca miała tym samym zapewniony czynny udział w realizowanych przesłuchaniach ze wszystkimi wynikającymi z przepisów uprawnieniami. Fakt, że strona skarżąca na czynności przesłuchania się nie stawiła, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie uprawnia do twierdzenia, że uniemożliwiono jej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom. Poza tym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ z prawa odmowy składania wyjaśnień przez nią i jej męża T. G., nie wywiódł negatywnych wniosków oraz nie uczynił zarzutu. Jak zasadnie stwierdził organ, skarżąca opisując kwestionowane relacje z C. wskazywała na swoją w nich rolę oraz rolę męża. Dążenie organu zmierzające do ich przesłuchania jest w pełni uzasadnione potrzebą ustalenia stanu faktycznego. Sformułowanie DIAS, że osoby te świadomie skorzystały z prawa odmowy składania wyjaśnień stanowi jedynie stwierdzenie faktu. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka J. G., organ słusznie stwierdził, że wystąpiono do ww. o złożenie wyjaśnień na piśmie. DIAS zasadnie też podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywała na fakt, że wszelkie ustalenia w ramach "relacji" gospodarczych realizowała wyłącznie z R. G. Jednocześnie przesłuchany w sprawie przyznał, że samodzielnie decydował o istotnych elementach prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że R. G. wyjaśnił, że po otrzymaniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej założył działalność gospodarczą na matkę (C.) i ojca (Spółka V.). W konsekwencji organ zasadnie skoncentrował się na wyjaśnieniach R. G., który był de facto organizatorem ujawnionego procederu, zaś jego matka J. G., pełniła wyłącznie rolę figuranta użyczając swoich danych do założenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. art. 122 i art. 187 oraz art. 124 oraz art. 191 o.p. Jak słusznie stwierdził DIAS, z jednej strony skarżąca podnosi zarzut wybiórczego zebrania materiału dowodowego, tj. gromadzenia wyłącznie tych dowodów, które potwierdzą z góry postawioną tezę, by zaraz potem stwierdzić, iż zgromadzono dowody "niewygodne" dla organu (choć je "odrzucono"). Z materiału dowodowego wynika, że organ l instancji nie prowadził postępowania pod z góry ustalona tezę. W sprawie przeprowadzono wszechstronne postępowanie dowodowe, w ramach którego: (-) wystąpiono do banku o informacje na rachunku skarżącej; (-) wielokrotnie wzywano i uzyskano wyjaśnienia skarżącej; (-) pozyskano wyjaśnienia od jej pracowników; (-) wezwano stronę skarżącą do przedstawienia dokumentów związanych z deklarowanymi transakcjami; (-) przesłuchano R. G.; (-) zwrócono się i pozyskano wyjaśnienia od kontrahentów; (-) ustalono i wystąpiono do podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu; (-) uzyskano informacje od innych organów podatkowych; (-) uzyskano informacje z ZUS; (-) wystąpiono do firm leasingowych; (-) pozyskano dane z systemu APNS; (-) pozyskano dowody zgromadzone w ramach innych postępowań, a związane z deklarowanymi transakcjami. W ocenie sądu, DIAS zgromadzony materiał dowodowy poddał szczegółowej analizie i dokonał prawidłowej oceny w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazał przy tym, jakim dowodom dały wiarę, a jakim dowodom odmówiły waloru wiarygodności i dlaczego. Na stronach 3-9 zaskarżonej decyzji oceniono między innymi: rolę firmy C., wyjaśnienia skarżącej, brak dokumentacji, zeznania R. G., wyjaśnienia J. G., wyjaśnienia pracowników (A. M., O. K. i D. G.), wyjaśnienia firm leasingowych i przesłanych przez nie dokumentów, informacje z innych organów, działania podmiotów na wcześniejszych etapach "obrotu". Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono wszechstronny i kompletny materiał dowodowy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zapisy umów leasingu i wynikające z nich zobowiązania skarżącej stanowią wyłącznie dowód uzupełniający. Jako podstawę twierdzenia, że usług tych nie wykonano, DIAS przyjął w pierwszej kolejności zeznania skarżącej i R. G.. Osoby te nie miały wiedzy o przedmiotowych "zdarzeniach", nie potrafiły wskazać, co było przedmiotem napraw, kiedy je zrealizowano i z czyim udziałem. Nie przedstawiono też żadnych dokumentów, które w jakimkolwiek stopniu związane by były z realizacją usług. W konsekwencji, słuszne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że przedstawione w zaskarżonej decyzji elementy umów leasingu, choć nie przesądzają to jednak wpisują się w pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Żadna z firm leasingowych nie potwierdziła faktu zgłoszenia jej napraw leasingowanych aut, co może, choć nie musi, wskazywać, że napraw tych nie było. W ocenie sądu, wszystkie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a nie każdy z nich oddzielnie, dając pełny obraz relacji skarżącej z nierzetelnymi podmiotami. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji. Za chybiony sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 178 o.p., art. 179 § 1 o.p., art. 129 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 41 ust. 2 lit. b) 47 Karty Praw Podstawowych UE. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania wydał postanowienia o włączeniu i wyłączeniu dokumentów. Z ich treści wynika, że uchylono jawność dokumentów w zakresie danych osobowych osób trzecich, tj. danych z dowodu osobistego, stanu cywilnego, innych danych wrażliwych oraz danych objętych tajemnicą handlową i tajemnicą skarbową. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, część z wyłączonych z jawności dokumentów zanonimizowano i w takiej formie udostępniono stronie. Wskazać należy, że skarżąca każdorazowo była informowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy, ich wyłączeniu i anonimizacji oraz przesłankach, jakimi organ się kierował wyłączając jawność całości bądź części wyłączanego dokumentu. Zauważyć też należy, że podstawową przesłanką wyłączającą jawność dokumentów był ochrona danych wrażliwych oraz danych objętych tajemnicą handlową i skarbową. DIAS dostrzegł, że strona zrezygnowała z prawa wynikającego z art. 200 o.p. Zarówno przed wydaniem decyzji, jak i na wcześniejszych etapach prowadzenia sprawy, nie zapoznawała się z aktami sprawy. Poza tym bezzasadny okazał się zarzut, że materiał dowodowy został oparty o zanonimizowane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu. W konsekwencji, dowody zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód w innym postępowaniu. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. To stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie oparto rozstrzygnięcia o materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach. Stanowią one istotny element materiału dowodowego, ale nie jedyny. Organy w ramach niniejszego postępowania przeprowadziły kluczowe dla sprawy dowody w postaci pozyskania wyjaśnień skarżącej i R. G.. Wystąpiono i pozyskano wyjaśnienia pracowników skarżącej, zwrócono się i pozyskano informacje od Spółki V., od ZUS-u, banku i firm leasingowych. W ocenie sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W przedmiotowej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że firma C. nie wykonała usług na rzecz skarżącej. Została jedynie wpisana na fakturach. Mając powyższe na względzie organy zasadnie stwierdziły, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na udział skarżącej w procederze, w ramach którego doszło do bezpodstawnego odliczenia podatku. Prześledzono w sprawie podmioty, które występowały na wcześniejszym etapie "obrotu": (1) V. Sp. z o.o - C. - PU-H A. G.; (2) A. - PU-H A. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie wykazały, że podmioty występujące na pierwszym etapie łańcucha "obrotu" nie zapłaciły podatku wykazanego na wystawianych fakturach. Firma C. w okresie objętym kontrolą deklarowała głównie sprzedaż na rzecz skarżącej. Jednocześnie w styczniu 2022 r. ponad 98% deklarowanych przez nią zakupów to "nabycia" od Spółki V., a w lutym i marcu 2022 r. 97% zakupów od Spółki A. . Ponadto ustalono, że Spółka V. i A. nie deklarowały żadnych nabyć (wyjątek: raz w miesiącu faktura wystawiona na rzecz biura rachunkowego). W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania usługi nie były dokonane przez firmę C. na rzecz firmy skarżącej. W konsekwencji, z uwagi na ustalenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Podnoszony przez skarżącą fakt, że firma C. była podmiotem zarejestrowanym, posiadała NIP i były czynnymi podatnikiem podatku VAT nie był przedmiotem sporu w sprawie. Fakt rejestracji we właściwych rejestrach oznacza jedynie spełnienie warunków formalnych, nie przesądza natomiast faktu, że podmiot jest rzetelny. Oparcie relacji biznesowych na powierzchownej (jedynie formalnej) weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu, nie jest powszechnym standardem prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się liczyć z negatywnymi konsekwencjami takich zachowań. Takie konsekwencje dotknęły skarżącą. Nie ma obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby, że jej udział w ujawnionym procederze był nieświadomy. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych, dokonać wnikliwej analizy swoich decyzji biznesowych oraz gromadzić dokumentację związaną z przeprowadzonymi transakcjami, po to chociażby, aby móc wykazać, że miały one miejsce. Jeżeli tego nie czyni, ponosi pełne ryzyko w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie brak jest takiej dokumentacji w odniesieniu do relacji z C. Oględne niekonkretne wyjaśnienia skarżącej, zeznania jej pracowników i wyjaśnienia R. G., dały podstawę do uznania, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur były fikcją. Na uwagę zasługuje, że skarżąca przedstawiła dokumenty transakcyjne z innym kontrahentem, zatem praktykowała w swojej działalności gospodarczej tego typu działania. Zważywszy na częstotliwość "transakcji" z C., łączną wartość "usług" jakie miał wykonać ten podmiot, dziwi więc brak wiedzy skarżącej o ich szczegółach, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzających wykonanie tych usług. Kwestia weryfikacji kontrahenta w dostępnych bazach danych miałaby znaczenie, gdyby organ badał kwestię należytej staranności w działaniach strony skarżącej. W przedmiotowej sprawie nie była ona badana, gdyż jak słusznie stwierdził organ, usług w ogóle nie było. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 zm.).