I SA/Bk 400/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) sierpnia 2011 r., nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z (...) sierpnia 2011 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z (...) maja 2011 r., nr (...), określającą Panu T. M. (w dalszej części zwanemu również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym w kwocie 6.720 zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu (...) stycznia 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. nr (...) w B.. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. W. (...) w B. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym to prawo nabył. Z tego tytułu Skarżący uzyskał przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f.). Niemniej jednak Skarżący, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, w dniu (...) stycznia 2004 r. złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia prawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zamierza w ciągu dwóch lat wydatkować na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że (...) grudnia 2004 r. Skarżący nabył lokal mieszkalny nr (...) przy ul. J. (...) w I. O., za kwotę 153.437,48 zł, jednak wydatki na ten cel poniósł jeszcze przed sprzedażą lokalu przy ul. W. (...) w B.. Wpłaty na zakup nowego lokalu miały miejsce (...) czerwca 2002 r. – w kwocie 35.000 zł, (...) czerwca 2002 r. – w kwocie 14.430 zł, (...) października 2002 r. – w kwocie 20.000 zł, a także (...) grudnia 2002 r. – w kwocie 90.000 zł. Ustalono także, że ostatnia wpłata pochodziła z kredytu zaciągniętego w banku (...) Oddział w B.. Na tle powyższych ustaleń organy uznały, że Skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f, bowiem dokonane przez niego wpłaty na poczet lokalu mieszkalnego położonego w I. – O. przy ul. J. (...) zostały poniesione przed dniem dokonania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. w B., tj. przed (...) stycznia 2004 r. Ponadto, część zapłaconej kwoty została uzyskana z wcześniej zaciągniętego kredytu bankowego, podatnik zaś skorzystał z ulgi odsetkowej, która pozwoliła mu na odliczenie odsetek od tego kredytu od podstawy obliczenia podatku, na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyklucza zaś możliwość skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" w przypadku, gdy podatnik skorzystał już z prawa odliczenia spłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Nie godząc się z tym stanowiskiem, T. M. – działając przez pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., poprzez błędne ustalenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe; - art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p"), poprzez błędne stwierdzenie, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 o.p., art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniosła m.in., że fakt dokonania wpłat na zakup lokalu przy ul. J. przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. W. nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Jej zdaniem, wykładnia tego przepisu nie może pomijać i odrywać się od pełnej jego treści, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Zdaniem strony skarżącej, wydatki, od których ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Przepis ten, poza kryterium celu mieszkaniowego oraz terminu, nie wskazuje dodatkowych kryteriów, na podstawie których należałoby dokonywać jego wykładni. Autorka skargi wskazała też na przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego - jej zdaniem - wynika, iż do skorzystania ze zwolnienia nie musi być zachowana chronologia polegająca na tym, że najpierw musi nastąpić zbycie nieruchomości, a później nabycie lokalu mieszkalnego a także, że musi być tylko spełniony warunek, by środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie lokalu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, fakt dokonania wpłat na zakup lokalu położonego przy ul. J. w I. O. przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia. Strona skarżąca zakwestionowała też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., miało zastosowanie jedynie do określonych sytuacji, a zatem do kwot uzyskanych w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, zaś nie mogło być stosowane w stosunku do pożyczki udzielonej skarżącemu przez matkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny tej sprawy. W istocie nie jest też on kwestią sporną pomiędzy stronami. Niekwestionowane jest bowiem to ustalenie organów podatkowych, że Skarżący sprzedał prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. W. w B. przed upływałem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym to prawo nabył. Z tego tytułu uzyskał on przychód w kwocie 70.000 zł, zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Bezsporne jest również to, że Skarżący, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, w dniu 14 stycznia 2004 r. złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że przychód te wydatkuje w ciągu dwóch lat cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Wreszcie bezsporne jest także to, że Skarżący nabył (...) grudnia 2004 r. lokal mieszkalny nr (...) przy ul. J. (...) w I.-O., a wydatki na ten cel poniósł jeszcze w 2002 r. W tym zakresie całkowicie bezzasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sprawie sporne stało się natomiast to, czy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych Skarżący miał prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w chwili zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W myśl tej regulacji prawnej, wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Dokonując wykładni tego przepisu należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę, że reguluje ono zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym - co do zasady - jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie chodzi tu więc o konkretne pieniądze, za które nieruchomość (prawo do lokalu) została sprzedana lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości (prawa do lokalu) otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy też w innych walorach. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu, nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na cele mieszkaniowe, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Przemawia za tym także wykładnia celowościowa art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu) podatnik nie wydziela w formie "domowego" funduszu celowego. Pieniądze uzyskane z tej sprzedaży są włączane do budżetu domowego i wchodzą do jednej "kasy". W kasie tej znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł w ogóle nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. z darowizn, pożyczek, a także kredytów bankowych. W momencie wprowadzania do domowej kasy pieniędzy otrzymanych z różnych źródeł, kończy się podział na jakiekolwiek źródła. Jest już wówczas jedna wspólna kasa – "jedność materialna budżetu domowego". Wydatkując zatem środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości (prawa do lokalu) nie ma już żadnej gwarancji, że zapłata ta dokonywana jest środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości (prawa do lokalu). Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stwierdzenia "wydatkować przychód" siłą rzeczy nie można odnosić do konkretnych pieniędzy. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Co jednak istotne dla tej sprawy, wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). W tym zakresie orzekający w tej sprawie Sąd w całości podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że cyt. "istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe" (wyrok z 19 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3005/08, opubl. LEX nr 533720). W tej sprawie nie budzi natomiast żadnych wątpliwości fakt, że Skarżący poniósł wydatki na zakup nowego mieszkania zanim uzyskał przychód ze sprzedaży poprzedniego. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że nie może on skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca konstruując zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnił też taki stan faktyczny, w którym podatnik przeznaczy (wydatkuje) przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.). W tym przypadku warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia jest to, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak jest podstaw prawnych, by zwolnieniem tym objąć również sytuacje zaciągnięcia pożyczki od innych podmiotów, np. osób fizycznych. Nie ma więc znaczenia dla prawnej oceny tej sprawy fakt, że część wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. J. (...) w I.-O., Skarżący pokrył z pożyczki udzielonej mu przez matkę, która spłacił po sprzedaży mieszkania przy ul. W. w B.. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zostało oparte na przekonywujących podstawach, czemu organ dał wyraz w jego uzasadnieniu. W szczególności prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i że przed dniem sprzedaży otrzymał zaliczkę lub zadatek na poczet umówionej ceny sprzedaży. Do wniosku takiego nie może prowadzić analiza zapisu § 3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego z (...) stycznia 2004 r. Wynika z niego, że umówiona cena została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Sposób sformułowania zapisu oraz brak wskazania daty wpłaty wskazują na to, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, wpłata nie nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej, lecz krótko przed podpisaniem aktu notarialnego. Skarżący w postępowaniu mógł wykazać, że jest inaczej, przedstawiając taką umowę, ewentualnie inny dowód wcześniejszego uzyskania przychodu. Dowodu takiego skarżący nie przedstawił jednak organowi podatkowemu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.