I SA/Bk 401/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2004 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób i z tego tytułu osiągnął niezaewidencjonowany przychód. W tym zakresie w odrębnej decyzji określono wobec podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono również, że podatnik w 2004 r. nie składał w ustawowych terminach deklaracji na zaliczki PIT-5 i nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Również po zakończeniu roku podatkowego podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Podatnik, osiągając w 2004 r. dochody z działalności gospodarczej dopuścił się zatem uchybienia zasadom wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, określonym w art. 44 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.". Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej przywoływanej jako: "o.p." Stosownie do art. 53a o.p. należało określić wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, iż rozstrzygnięcie to jest konsekwencją uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. i określeniem tego zobowiązania w innej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał się na fakt złożenia skargi w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i zawartą w niej argumentację. Stwierdził, iż nie wykazano, aby skarżący prowadził przypisywaną mu działalność gospodarczą. W tej sytuacji podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji na zaliczki miesięczne i dokonywania wpłat tych zaliczek. Stąd niezasadnie nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z zawartymi w niej zarzutami, podtrzymał stanowisko przedstawione w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kontrolą Sądu została objęta decyzja "odsetkowa", która jest konsekwencją określenia wobec skarżącego w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 401/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia i rozważania Sądu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że z ustaleń organów bezsprzecznie wynika, że skarżący w 2004 r. prowadził nieewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe zasadnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Dokument ten stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie dowodził zatem tego co nie zostało w nim stwierdzone. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Ponadto, co jest szczególnie istotne, skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych, nie przedstawił jednak żadnych racjonalnych powodów tak znacznej liczby odnotowanych przekroczeń granicy (123 zarejestrowane przekroczenia w latach 2002-2004). Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Odnośnie natomiast odnotowania w ewidencji Straży Granicznej przekroczenia granicy samochodem osobowym, którym jak wskazuje pełnomocnik można przewieść najwyżej 5 osób, wskazać należy, że ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pełnomocnik nie wskazał innych okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w zakresie zasad funkcjonowania wskazanej ewidencji, a które miałby znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie przez skarżącego ogłoszeniami w prasie. Jak ustalono w okresie od 10.01.2002 r. do 31.08.2004 r. dwie gazety wyemitowały kilkaset ogłoszeń, z treści których wynikał zamiar świadczenia przewozów osób za granicę Polski. W samym roku 2004 skarżący wykupił 198 emisji takich ogłoszeń. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie M. S., do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Przesłuchanie to nie było konieczne w sytuacji ustalenia, że ww. jest ojcem skarżącego i zamieszkuje pod tym samym adresem. Organy wykazały również, iż skarżący dysponował pojazdem odpowiednim do odpłatnego przewozu osób, albowiem jego żona M. S. była właścicielką samochodu marki Ford [...] w okresie od 30.07.2002 r. - 21.10.2004 r. z liczbą miejsc 9. Organ pierwszej instancji wezwał M. S. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak skorzystała ona z prawa odmowy zeznań. Organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że odmowa zeznań przez skarżącego stanowi jego prawo i nie może świadczyć na jego niekorzyść. Organy podatkowe nie oparły też decyzji na wyjaśnieniach skarżącego, podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony materiał dowodowy wskazany w decyzji, organy natomiast mogły i powinny odnieść się do wyjaśnień skarżącego dotyczących istotnych okoliczności. W związku z tym, iż zebrane w sprawie dowody pozwalały na podjęcie ustaleń odnośnie prowadzenia działalności przez skarżącego, na ich ocenę nie ma wpływu zarzut, iż organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący. Wskazywanie zaś przez organ odwoławczy na szczególne utrudnienia związane z ustaleniem takich osób, nie stanowiło przerzucenia ciężaru dowodu na stronę. Uzyskany przez skarżącego w 2004 r. przychód z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ów, dodany przez art. 1 pkt 8 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182) stanowi, iż podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. Według odrębnych zasad dokonano oszacowania przychodu w okresach od stycznia do kwietnia i od maja do września 2004 r. W ocenie Sądu, wypracowana przez organy metoda zastosowana odnośnie pierwszego z tych okresów pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oceny tej nie można natomiast odnieść do metody zastosowanej w miesiącach od maja do września 2004 r., a konkretnie do wyliczenia ilości kursów, bo w tym zakresie zastosowano odmienną zasadę od dotychczasowej. Ilość tę ustalono jako średnią miesięczną ilość kursów za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r., na podstawie odnotowanych odpraw granicznych przez Straż Graniczną. Dokonane ustalenie liczby kursów opiera się zatem w istocie na założeniu, że skoro skarżący we wcześniejszym okresie wykonywał miesięcznie określoną ilość kursów, to również w okresie od maja do sierpnia 2004 r., pomimo odnotowania tylko dwóch przekroczeń granicy, miał świadczyć swoje usługi w tym samym zakresie. W ocenie Sądu organy nie przedstawiły przekonujących argumentów, które uzasadniłyby takie twierdzenie. Wyłączne fakt, iż skarżący w dalszym ciągu zamieszczał ogłoszenia i mógł dysponować samochodem żony nie pozwala na założenie o dalszym świadczeniu przez skarżącego usług w dotychczasowym zakresie. Trzeba mieć zwłaszcza na uwadze, iż organy we wcześniejszych okresach konsekwentnie przyjmowały, że tylko faktycznie odnotowane przekroczenia granicy świadczą o liczbie odbytych kursów. Bez uzyskania dodatkowych dowodów nie ma zatem podstaw, by we wskazanym okresie przyjmować inne zasady. W związku z tym zakresie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., a przez to również art. 23 § 5 o.p. Niewątpliwie ustalenia dokonane w sprawie podatku dochodowego będą miały wpływ na wysokość zaliczek, a tym samym w sprawie niniejszej na określenie odsetek we właściwej wysokości od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tych okolicznościach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mając na uwadze wniosek pełnomocnika skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, a także przepisów § 2 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1, § 6 pkt 2 i § 13 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).