I SA/Bk 401/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie uwzględnienia zarzutów w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. W oparciu o tytuły wykonawcze wystawione [...] lutego 2010 r. o nr od [...] do [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec A. S. (dalej również jako "Skarżący") postępowanie egzekucyjne obejmujące należności podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r., które zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2009 r. nr [...]. W celu realizacji wymienionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomił Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego Skarżącego (zawiadomienie z [...] lutego 2010 r. nr [...]). Pismem z 12 marca 2010 r. Skarżący wniósł na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzuty, które oparł o przepisy art. 33 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.e.a."). Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) nie uwzględnił tych zarzutów uznając, że egzekwowane należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, są wymagalne, egzekucja administracyjna należności jest dopuszczalna, zastosowany środek egzekucyjny nie może być zaś uznany za zbyt uciążliwy, ponieważ brak było możliwości wyboru innego środka. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2010 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W decyzji z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że wszczęcie [...] kwietnia 2007 r. przez Dyrektora UKS w B. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że należności podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką kaucyjną wpisaną [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r., co powoduje, że stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) organ odwoławczy przypomniał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określająca należności podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Zgodnie natomiast z art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna. Tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] zostały wystawione po uprzednim doręczeniu pełnomocnikowi strony ostatecznej decyzji. Podjęto więc egzekucję obowiązku, który był wymagalny. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 29 u.p.e.a. Z tego też względu organ nie podzielił poglądu, iż egzekucja tego obowiązku była niedopuszczalna. Dodał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a), organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. W tej sprawie powołując się na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego Skarżący nie wskazał żadnego innego alternatywnego, a przede wszystkim równie skutecznego sposobu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie spowodowało naruszenia wyrażonej w art. 8-10 u.p.e.a. zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Potrącenie z zajętego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego będzie dokonywane przez dłużnika zajętej wierzytelności zgodnie z 140 ust. 1 pkt 3 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.), tj. do wysokości 25% świadczenia. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący złożył do Sądu skargę, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 31 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia do dochodzenia należności w VAT za poszczególne miesiące 2003 r.; naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. - poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. - z uwagi na brak zasadności i wymagalności prowadzenia egzekucji oraz naruszenie art. 7, 8 i 11 Kpa. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie do zawieszenie biegu przedawnienia nie było wystarczające wszczęcie postępowania przygotowawczego in rem w związku z prowadzonym wobec strony postępowaniem podatkowym. Decyzja określająca konkretne i zdaniem organu, ciążące na stronie zobowiązania podatkowe, została wydana po upływie przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Skarżącego bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony także przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości strony, bowiem wpis tej hipoteki sąd wieczystoksięgowy dokonał w następnym roku podatkowym, a dla ustanowienia hipoteki konstytutywny jest jej wpis do księgi wieczystej, nie zaś samo złożenie wniosku o jej wpis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydane w zakresie zarzutów zgłoszonych przez A. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącego dotyczyły przedawnienia, braku wymagalności zobowiązania podatkowego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu w odniesieniu do każdego z tych zarzutów organy zasadnie argumentowały o ich bezzasadności. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że zgłoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., tj. w postępowaniu, w którego efekcie - decyzja Dyrektora UKS z [...] lipca 2009 r., utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięciem z [...] grudnia 2009 r. Z kolei wyrokiem z 6 października 2010 r. w sprawie I SA/Bk 77/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę podatnika na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z wyjątkiem sytuacji gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio rozpatrzone przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę będąc jednocześnie wierzycielem (zob. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., I GSK 980/08, LEX nr 513118). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny postąpił zgodnie z powyższą regułą. Zarzut przedawnienia został przy tym prawidłowo rozpatrzony. Faktem istotnym w sprawie jest, bowiem wszczęcie przez Dyrektora UKS w B., w dniu [...] kwietnia 2007 r. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie przewiduje przy tym powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika natomiast, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też przyjąć należy, że wobec wszczęcia wymienionego wyżej postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło. Zwrócić należy ponadto uwagę, że w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Sąd Rejonowy w Ł. dokonał [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r. wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność (współwłasność) Skarżącego. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skargi, że dla ustanowienia hipoteki konieczny jest wpis do księgi wieczystej, a data złożenia wniosku ma znaczenie jedynie dla określenia pierwszeństwa wpisu. Brak podstaw do formułowania takiej tezy potwierdza jednoznacznie brzmienie art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), który stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Z tego powodu w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia mocy wpisu hipoteki przymusowej miarodajna będzie data złożenia przez wierzyciela wniosków o wpis takiej hipoteki w księdze wieczystej, tj. [...] grudnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. (zob. k. 48 i 57 akt adm.). To zaś sprawia, że zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów, co do pozostałych zarzutów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), albowiem w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja stanowiąca podstawę prawną do dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (zob. Dyrektora UKS w B. z [...] lipca 2009 r. utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r., nr [...]). Natomiast stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, co do zasady nie podlega wykonaniu jedynie decyzja nieostateczna. Skoro wymieniona decyzja Dyrektora UKS stała się ostateczna, podlegała wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Nie mógł zostać, zatem uwzględniony zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych przesłanek niedopuszczalności nie wystąpiła. Egzekwowany obowiązek dotyczy podatku od towarów i usług, mieści się zatem w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 u.p.e.a. Ponadto, co już wyżej zaakcentowano, w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja, z której wynika obowiązek Skarżącego podlegający egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy zasadnie również uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych to ważna reguła postępowania egzekucyjnego, która w założeniu służy eliminowaniu sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości. Celem egzekucji administracyjnej jest, bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązku, nie zaś represja. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny (tak jak w niniejszej sprawie - świadczenie z ubezpieczenia społecznego), to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1013/07, LEX nr 467689, WSA w Białymstoku z 25 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 235/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 828/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2006, s. 346). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).