I SA/Bk 401/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. Ż. O. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...], określającą wobec Pana P. Ż. (w dalszej części zwanego jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., rok prod. [...] w wysokości 10.648,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez Skarżącego w wysokości 6.095,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "O." nabył przedmiotowy samochód na trenie USA według faktury za cenę 7400 USD. Został on zgłoszony w holenderskim urzędzie celnym, gdzie dokonano jego odprawy celnej, po czym [...] października 2011 r. został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Holandii na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W związku z tym Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 6.095,00 zł, obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 32.767 zł, przy zastosowaniu 18,6 % stawki podatku. W toku postępowania Skarżący przedstawił opinię techniczną, sporządzoną przez T. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę 32.767 zł netto (47.800 zł brutto). Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę 57.248 zł. Przy jej wyliczeniu organ przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę T. B. wartość bazową pojazdu oraz procentowy udział i stopień uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Nie uwzględnił natomiast wskazanych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości bazowej pojazdu ze względu na: liczbę właścicieli (10.886 zł); aktualność badań technicznych (8.709 zł); indywidualny zakup za granicą (17.419 zł); brak gwarancji producenta na obszarze RP (43.547 zł). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrał materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśnił wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podkreślił też, że w sprawie analizowane były ceny tego typu pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim. Żadna oferta odnaleziona w Internecie nie była niższa od podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego ani nawet do niej zbliżona. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik P. Ż. postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 - 9 i 11 u.p.a.; poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu, oraz uznaniu, iż zapłacona cena za przedmiotowy pojazd całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim; 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 746, dalej w skrócie "o.p."), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz w oparciu o opinię rzeczoznawcy w sytuacji, gdy organ wziął pod uwagę tylko niektóre jej elementy, przy jednoczesnym braku opinii własnej organu i braku dopuszczenia z urzędu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy bezzasadnie zakwestionowały podstawę opodatkowania wskazaną w deklaracji. Skarżący, przedstawiając opinię rzeczoznawcy, wskazał uzasadnioną przyczynę, dla której wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu w stanie nieuszkodzonym. "Uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikać ma nie tylko z cech samego samochodu. Różnice te wynikać też mogą z cech różnych rynków, na którym dany pojazd został nabyty, w tym wypadku rynek samochodów używanych na terenie USA. Uwarunkowania panujące na rynku amerykańskim w segmencie samochodów powypadkowych mogą uzasadniać odstępstwo zadeklarowanej przez podatnika ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na terenie kraju. Zdaniem strony skarżącej organy I i II instancji nie wykazały, że wskazana cena znacznie odbiega od cen amerykańskich w tamtym czasie dla takich samochodów w takim samym stanie technicznym. Organ dokonując porównania cen aut na aukcji w USA nie wskazał, jakimi dokładnie uszkodzeniami cechowały się porównane auta. Nie wiadomo zatem, czy były one w takim samym lub przybliżonym stanie technicznych, jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów co do niezasadności zastosowania przez rzeczoznawcę przy ustalaniu wartości pojazdu korekt ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, brak gwarancji producenta. Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku organów, art. 104 ust. 11 u.p.a. nie zawiera zamkniętego katalogu czynników, wpływających na wartość pojazdu. Z tego też względu nieuzasadnione jest działanie organu, który dowolnie uwzględnia korekty zastosowane w opinii przez rzeczoznawcę T. B., a inne pomija. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy kwestionując ustalenia wartości pojazdu dokonane przez biegłego oraz zastosowane przez niego korekty i współczynniki powinien sam postanowić o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, gdyż tego wymagała zasada rzetelności postępowania i związana z nią zasada wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zarówno tych przemawiających na korzyść podatnika, jak i tych, które prowadziły do przeciwnych konkluzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Zdaniem NSA również specyfika rynku na którym pojazd została nabyty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena zakupionego samochodu może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim wystawiane były za ceny od 20.400 USD do 41.750 USD (k. [...] akt admin.) Zatem organy zasadnie uznały, że cena samochodu Skarżącego (7.400 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. Dodatkowo, jak wynika z notatki sporządzonej przez organ [...] kwietnia 2012r., po wprowadzeniu do wyszukiwarki numeru VIN spornego pojazdu na stronie internetowej znaleziono informację, że wysokość ceny tego pojazdu do licytacji została ustalona na poziomie 24.300 USD. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę korektę za pierwszą rejestrację i za ogumienie. Prawidłowo natomiast odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez tego biegłego korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy. Wskazano, że biegły określając średnią wartość rynkową korzystał z informatora "INFO – EXPERT", który to przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą czy brak gwarancji na terenie UE. Dodatkowo zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci liczby właścicieli – wskazanej przez biegłego jako 2, gdyż, jak wykazał, sprzedająca firma była tylko pośrednikiem w sprzedaży, a w związku z tym faktycznie samochód został nabyty od pierwszego właściciela. Organ słusznie zauważył, że niepewność historii samochodu może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów, których główne podzespoły nadają się do naprawy lub wymiany – jak w niniejszej sytuacji – ilość poprzednich właścicieli nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości. Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Odnośnie korekty za indywidualny zakup za granicą organy zwróciły uwagę na zapis pkt 2.5.10 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, z którego wynika, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Z kolei odnośnie korekty ze względu na brak gwarancji producenta wskazano, że instrukcja nr 1/2005 nie zawiera takiego kryterium dla określenia wartości rynkowej. Słusznie zauważył też organ, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy T. B. winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Skarżący zarzuca, że organy postąpiły nieprawidłowo porównując kolejności zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania – samochodu uszkodzonego do średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym. Istotnie, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że wezwanie Skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz po przedłożeniu dokumentów nastąpiło po stwierdzeniu, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym (str. [...] uzasadnienia decyzji organu II instancji). Przepis art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. nakazują uwzględniać przy tym, w miarę możliwości, przybliżony stan techniczny pojazdu. W przypadku jednak pojazdów uszkodzonych zasadnym jest porównywanie pojazdów pod względem stanu technicznego dopiero po uzyskaniu odpowiednich informacji i danych od samego podatnika. Tak też uczynił organ I instancji, który określając podstawę opodatkowania uwzględnił fakt, że przedmiotowy pojazd był pojazdem uszkodzonym. Fakt ten uwzględnił również dokonując porównania ceny tego pojazdu z cenami pojazdów na rynku amerykańskim, gdzie porównanie dotyczyło pojazdów uszkodzonych lub tzw. pojazdów z odzysku (salvage), czego dowodem są wydruki ze stron internetowych znajdujących się w aktach sprawy (k. [...] akt admin.). Za nierealne i niezasadne należy jednak uznać oczekiwanie Skarżącego, aby organ dokonując porównania cen aut wskazywał, jakimi dokładnie uszkodzeniami cechowały się porównywane auta. Z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. definiującego pojęcie średniej wartości rynkowej wynika przede wszystkim konieczność uwzględnienia przy jej ustalaniu tej samej marki, modelu i rocznika, a w przypadku, gdy jest to możliwe do ustalenia – także wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego. W ocenie Sądu, mając na uwadze, że organy porównują wartości pojazdów z rynku amerykańskiego, uwzględnienie rodzaju uszkodzeń pojazdu poprzez wskazanie: tył, przód, spód, bok spełnia kryterium "uwzględnienia przybliżonego stanu technicznego". Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, 180, 187 § 1, 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącego naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez to, że organ określił podstawę opodatkowania nie korzystając z opinii biegłego. Przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. nie obliguje organu do zasięgania takiej opinii, lecz wprowadza jedynie taką możliwość. W orzecznictwie zwrócono juz uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11). W niniejszej sprawie organ bazował na notowaniach wartości rynkowych w systemie "Info Expert Pojazdy Samochodowe. Wykorzystanie takich programów odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Należy uznać, że podmioty wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "Info-Ekspert", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Katalogiem tym posługiwał się zresztą również rzeczoznawca, którego opinię przedłożył Skarżący. Ponadto organ korzystał z danych zawartych w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazanej przez niego wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Zgodził się też z przyjętą przez rzeczoznawcę korektą za pierwszą rejestrację i za ogumienie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ posiadał wystarczającą wiedzę do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i mógł uznać, że nie zachodzi potrzeba zasięgania opinii biegłego. Takiej potrzeby nie sygnalizował też Skarżący. Nie jest zaś trafny zarzut, że organ nie wystąpił o doprecyzowania korekt przez rzeczoznawcę. Należy bowiem zauważyć, że organy kwestionując korekty zastosowane przez rzeczoznawcę dwukrotnie zwracały się do Pana T. B. o wyjaśnienie zastosowanych korekt i ich wpływu na wartość samochodu. Wezwania te nie zostały jednak przez niego odebrane (k. [...] akt admin.). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).