I SA/Bk 404/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N E I N I E Pan G. M. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca), wnioskiem z 20 lutego 2014 r., wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jego działalności jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych lub obiektach handlowych. Na terenie własnej bazy samochodowej Wnioskodawca posiada zbiorniki na olej napędowy i etylinę, zwane dalej "paliwami". Ze zbiorników paliwa są wydawane do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, do wykonywania usług budowlanych Wnioskodawca nabywa wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), zwane także "towarami wymienionymi w załączniku nr 13 do u.p.t.u". Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i w zakresie podatku od towarów i usług jest zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca, w momencie dokonania dostawy nie ma wiedzy, ani też uzasadnionych podejrzeń aby przypuszczać, że cała kwota podatku od towarów i usług lub jej część, przypadająca na dokonaną przez dostawcę na rzecz podatnika z tytułu dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Wnioskodawca nabywa paliwa i wyroby stalowe po cenach nie odbiegających od cen rynkowych przeciętnych. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nabywał etylinę, olej napędowy oraz wyroby stalowe od podmiotów, które nie były oraz były wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 u.p.t.u., prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej, zwanym dalej w skrócie "wykazem". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jakie łącznie warunki Wnioskodawca jest zobowiązany spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług razem z dostawcami, gdy nabywa towary związane z prowadzoną działalnością wymienione w załączniku nr 13 do u.p.t.u., w przypadku gdy w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy nabywa towary do kwoty netto 50.000 zł oraz w przypadku, gdy nabywa w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy towary w łącznej kwocie netto ponad 50.000 zł? Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po uznaniu, że wniosek dotyczy udzielenia porady prawnej wyczerpującej znamiona czynności doradztwa podatkowego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia Wnioskodawca złożył - na podstawie art. 14h i art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") - zażalenie, zarzucając wydanie postanowienia z naruszeniem art. 120 oraz art. 165a o.p. z uwagi na fakt, że bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania Skarżącego, w trybie art. 14g § 1 tej ustawy, do ewentualnego uzupełnienia wniosku, organ odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 105a u.p.t.u. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że jego wniosek dotyczył zdarzeń, które nastąpią w przyszłości oraz wystąpiły aktualnie. Organ interpretacyjny błędnie ustalił, że wyłącznym celem Wnioskodawcy jest uzyskanie od organu interpretacyjnego informacji, które pozwolą mu uniknąć odpowiedzialności solidarnej. Zdaniem Strony, wniosek dotyczy skonkretyzowanej sytuacji, z którą wiąże się odpowiedzialność solidarna. Dlatego też, organ niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy, na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c o.p. W myśl wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany był bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa, tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dodatkowo organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a o.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 o.p. oraz stan faktyczny i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte przez Ministra Finansów w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ w uzasadnieniu postanowienia, wskazując na istotę instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że w jego ocenie, treść przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowane pytanie nie pozwoliło mu na wszczęcie postępowania w sprawie. Zdaniem organu, żądanie Wnioskodawcy, które zawiera się w treści pytania zaczynającego się od słów "Jakie łącznie warunki Wnioskodawca jest zobowiązany spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności (...)", nie pozwala uznać, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie oceny stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego zdarzenia na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W istocie bowiem Wnioskodawca nie pyta o skutki podatkowe stanu faktycznego, ale o sposób, w jaki powinien ukształtować ten stan faktyczny. Czyni to w celu uniknięcia określonych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca żąda wskazania przesłanek wyłączających wystąpienie po jego stronie tzw. odpowiedzialności solidarnej, zamiast podać taki opis stanu faktycznego, który pozwalałby na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy rzeczywiście taka odpowiedzialność może wystąpić. Innymi słowy Wnioskodawca wnosi o wykreowanie optymalnego stanu faktycznego, a nie oceny przedstawionego przez niego, do czego zobowiązują przepisy dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych. Na powyższe postanowienie, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 120 oraz art. 165a o.p. z uwagi na fakt, iż bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 o.p. do ewentualnego uzupełnienia wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. , odmówił wszczęcia postepowania w przedmiocie wydania Skarżącemu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odpowiedzialności solidnej na zasadzie art. 105a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie ustalił, że przedmiotowa sprawa może być rozstrzygnięta wyłącznie w trakcie kontroli lub też postępowania podatkowego. Zauważył, że ustawodawca w art. 105a u.p.t.u. określił, aczkolwiek nieprecyzyjnie, zasady na jakich Spółka prowadząc sprzedaż paliw będzie ponosiła solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe w VAT, a to zagadnienie było kanwą wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14c § 1 o.p., a tym samym art. 165a o.p. nie mógł stanowić podstawy do orzekania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h o.p., stosuje się odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być, więc ocena prawna bądź to zaistniałego stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca nie może jednak żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art.14b § 5 o.p.). Dlatego też na mocy postanowień art. 14b § 4 o.p. od wnioskodawcy (zainteresowanego) wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, wymaga się złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem wymienionych wyżej postępowań. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że art. 165a § 1 o.p. może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. lub z innych przyczyn postępowanie w sprawi wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, np. wtedy, gdy wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego lub nie dotyczy indywidualnej sprawy zainteresowanego, albo wnioskodawca żąda od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z przyczyn powodujących, że postępowanie nie może być wszczęte jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpoznania treści żądania w określonym trybie postępowania (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2013, s. 655.) W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o wydanie interpretacji pochodził od podmiotu zainteresowanego. Zbadać zatem należy, czy zachodzą tzw. inne przyczyny, które powodują, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Zasadniczą przyczyną wydania w sprawie kwestionowanego postanowienia a w konsekwencji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była okoliczność, że żądanie Skarżącego nie dotyczyło uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz porady prawnej, w jaki sposób ukształtować przyszły stan faktyczny, celem uniknięcia określonych skutków podatkowych na gruncie u.p.t.u. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem podatkowym, że w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny oraz treść sformułowanego pytania, brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej, indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać przede wszystkim należy, że na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego (prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowanych, w zakresie której istnieje konieczność zakupu paliw oraz materiałów stalowych wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.), postawiono pytanie: "Jakie łącznie warunki Wnioskodawca jest zobowiązany spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług razem z dostawcami, gdy nabywa towary związane z prowadzoną działalnością wymienione w załączniku nr 13 do u.p.t.u., w przypadku gdy w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy nabywa towary do kwoty netto 50.000 zł oraz w przypadku, gdy nabywa w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy towary w łącznej kwocie netto ponad 50.000 zł?" Nie ulega wątpliwości Sądu, że poprzez takie sformułowanie przez Skarżącego pytania, celem Skarżącego nie było uzyskanie oceny prawnej, zaistniałego w firmie Skarżącego stanu faktycznego lecz uzyskanie od organu opinii prawnej, w jaki sposób ten stan faktyczny ukształtować, aby nie ponosić odpowiedzialności solidarnej na gruncie u.p.t.u. Podkreślić należy, że z brzmienia cytowanych powyżej przepisów o.p. wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy. Celem wprowadzenia instytucji indywidulanych interpretacji do porządku prawnego było zatem umożliwienie osobom zainteresowanym uzyskania, od kompetentnego organu, oceny skutków podatkowych podejmowanych lub planowanych przez takie osoby czynności. Powyższe postępowanie nie służy, jak oczekuje tego Skarżący, do uzyskania stanowiska organu podatkowego, celem podjęcia działań zmierzających do zminimalizowania lub też ograniczenia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej osoby ubiegającej się o interpretację. Dlatego też zgodzić się należało z organem, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie można było rozpoznać żądania Skarżącego, gdyż to nie dotyczyło oceny prawnej stanu faktycznego, lecz porady prawnej, jakie należy podjąć czynności, jakie należy spełnić warunki, aby ograniczyć zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne. Wskazać przede wszystkim należy, że czym innym jest instytucja pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.), a czym innym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie (art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). Zgodzić się należało z pełnomocnikiem Skarżącego, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia wymaga uprzedniego wezwania strony do ewentualnego uzupełnienia lub poprawienia wniosku (art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). Jednakże w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uzupełnienia lub poprawienia wniosku, bowiem żądanie sformułowane przez Skarżącego w ogóle nie mieściło się w zakresie przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro złożony przez Skarżącego wniosek nie dotyczył oceny prawnopodatkowej zdarzenia faktycznego, lecz był de facto wnioskiem o udzielenie porady prawnej w zakresie zminimalizowania zakresu odpowiedzialności podatkowej, przyjąć należało, że tryb przewidziany w rozdziale 1a działu II o.p. w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Przyjąć należało, że żądanie Skarżącego, mimo złożenia go na formularzu ORD-IN, nie było wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do wszczynania postępowania i rozpoznania go w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków. Brak zatem było podstaw do wzywania Skarżącego do uzupełnienia lub poprawienia wniosku, skoro żądanie z którym wystąpił Skarżący, nie był wnioskiem o wydanie pisemnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione są również twierdzenia Skarżącego, jakoby organ odstępując od wydania interpretacji w niniejszej sprawie naruszył art. 120 o.p. regulujący zasadę praworządności. W ocenie Sądu, organ podatkowy właściwie uzasadnił dlaczego w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 1 i 14c o.p. oraz dlaczego powinien znaleźć zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Okoliczność, że z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący nie może uzasadniać twierdzenia, że w powyższym zakresie organ działał bez podstawy prawnej. W świetle powyższych rozważań przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. Organ nie naruszył art. 14b § 1 - 3 i art. 14c o.p. w zw. z art. 120 o.p. Odmowa wszczęcia postępowania znalazła zaś oparcie w normie art. 165a § 1 o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).