I SA/Bk 406/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 2010 r., kwiecień, maj i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia M. G. (dalej: Skarżący) podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2010 r., kwiecień, maj, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że w ramach czynności mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, Skarżący nie występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.t.u." Z uwagi na powyższe organ ten stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (w w/w okresach rozliczeniowych) wynikające z faktur zakupu. Wskazał ponadto, że Skarżący, stosownie do art. 108 u.p.t.u., zobowiązany był do zapłaty podatku należnego wykazanego w 3 fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko wyrażone decyzją organu I instancji. Wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2012 r. Skarżący nie podjął działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie. Prowadził działania mające na celu ochronę siedlisk rzadkich gatunków ptaków i roślin, które realizowane były na obszarze [...] Parku Narodowego w ramach programu rolnośrodowiskowego, pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych". Za działania te uzyskał płatności rolnośrodowiskowe. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym dzierżawił około 1578,03 ha gruntów położonych na terenie [...] Parku Narodowego. Zobowiązał się do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych, na podstawie sporządzonego we własnym zakresie dokumentu pod nazwą "Plan działalności" - zaakceptowanego przez Park. Plan ten zawierał szczegółowe warunki odnośnie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj. terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. Z uwagi na to, że Skarżący nie dysponował odpowiednimi maszynami umożliwiającymi realizacje obowiązków, przedmiotowe prace (m.in. koszenie trawy oraz usunięcie ściętej biomasy) zlecił sp. z o.o. B. Na okoliczność sprzedaży usług spółka ta wystawiła faktury VAT na łączną kwotę netto 1.483.342 zł, VAT 113.327,36 zł. Jednocześnie, w celu pozostawienia w stanie niepogorszonym dróg dojazdowych do miejsc, w których wykonywane było koszenie oraz zbiór, spółka wykonała na rzecz Skarżącego usługi polegające na przygotowaniu i ułożeniu faszyny (powiązaniu ze sobą w pęczki łóz), a także przygotowania 2000 szt. pęczków faszyny. Na okoliczność dokonanej sprzedaży usług spółka wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 595.900 zł, VAT 47.672 zł. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie dochody Skarżącego z tytułu realizacji programów rolnośrodowiskowych wyniosły 3.249.098,74 zł. Ponadto, Skarżący dysponował co najmniej 280 tonami biomasy pozyskanymi w latach 2010-2011 w ramach realizacji programów. Z wystawionych przez Skarżącego 3 faktur VAT wynika, że część biomasy (49 ton) została w okresie objętym postępowaniem kontrolnym sprzedana, za łączną kwotę netto 3.400,00 zł, VAT 255,00 zł - odpowiednio po jednej transakcji w ciągu roku. W latach 2010-2011 Skarżący z uwagi na trudności z zagospodarowaniem biomasy nie zawarł żadnej umowy z odbiorcami. Została ona złożona na pryzmie na polu niedaleko wsi T., gdzie uległa już częściowej degradacji. Fakt ten potwierdzono w trakcie czynności oględzin przeprowadzonych w dniu 15 czerwca 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Sam fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, nie jest równoznaczny z uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT, gdyż bezwzględnie wymagany jest jeszcze zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy. Rejestracja dla celów VAT jest czynnością administracyjną, która nie wpływa na zobowiązania, ani prawa podatników. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie miał zamiaru wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy. Fakt, że raz w roku sprzedawał biomasę o znikomej wartości (3 faktury na łączną kwotę netto 3.400,00 zł, VAT 255,00 zł) nie wskazuje na zamiar częstotliwości, a raczej domniemać należy, że służyło uprawdopodobnieniu wykonywania czynności opodatkowanych. Działania Skarżącego w postaci nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw nie miały na celu pozyskanie biomasy, która miała być przedmiotem sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że przystępując do programu rolnośrodowiskowego Skarżący nie miał żadnego projektu na zagospodarowanie pozyskanej biomasy, zaś w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu pozyskania potencjalnych nabywców. Organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w których stwierdzono m.in., że o tym, że dokonujący sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takich aktywnych działań (np. działań marketingowych) Skarżący nie podjął. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia Skarżącego, że celem działalności rolniczej było uzyskiwanie plonów oraz ich sprzedaż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w materiale. Przystępując do programu rolnośrodowiskowego Skarżący zdawał sobie sprawę, że będzie zobowiązany do usunięcia z terenów Parku pozyskanej biomasy, z tym że nie miał żadnej koncepcji na jej zagospodarowanie. Wielokrotnie wskazywał, że nie miał pomysłu jak ją wykorzystać, w efekcie czego została złożona na pryzmie, na polu niedaleko wsi T., gdzie znajdowała się również biomasa innych rolników. Jednocześnie, wg jego słów niesprzedanie biomasy wkalkulowane było w koszty. Fakt, że przedmiotowa biomasa, pozyskana w latach 2010-2012 nie miała być przeznaczona do dalszej sprzedaży sugeruje również stwierdzony w trakcie czynności oględzin sposób jej składowania (zwalone bezładnie na otwartym polu bele trawy). Wyjaśnienia, w których Skarżący wskazał ewentualny sposób wykorzystania biomasy w przyszłości (produkcja pelletu, bądź wykorzystanie jej jako kompostu), mają zaś charakter wyłącznie hipotetyczny i nie są poparte jakimikolwiek dowodami. Organ zwrócił uwagę, że dokonana w decyzji kalkulacja kosztów i przychodów dodatkowo przemawia za stanowiskiem, że pozyskana biomasa była wyłącznie efektem ubocznym realizowanych działań ochronnych. W okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. uzyskane przez stronę, wpływy z tytułu płatności rolnośrodowiskowych wyniosły 5.761.098,86 zł, przychody z tytułu sprzedaży biomasy 3.655,00 zł, wydatki poniesione w związku realizacją zobowiązań rolnośrodowiskowych stanowiły 2.512.000,12 zł. Organ za nieprawdziwe uznał twierdzenia, że w wyniku prowadzonych prac, z roku na rok następowała poprawa jakości i wielkości plonu. Wskazał, że w 2010 r. zbiór obejmował 200 ton, podczas gdy w 2011 r. 80 ton, a więc nastąpił jego znaczny spadek. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzona Skarżącego działalność nie wyczerpuje definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust 2 u.p.t.u., a jej celem jest wyłącznie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych i w efekcie pozyskanie dopłat unijnych. W świetle powyższego, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu, gdyż jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie takie przysługuje wyłącznie podatnikom, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ kontroli skarbowej słusznie wskazał, że strona - stosownie do art. 108 u.p.t.u. - zobowiązana była do zapłaty kwot wynikających z faktur. Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że poczynione w sprawie ustalenia, związane z nie uznaniem Skarżącego za podatnika VAT, wskazują na nierzetelność ksiąg. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ze względu na zbyt małą sprzedaż nie jest traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług; (2) art. 86 i art. 87 u.p.t.u. w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i przyjęcie sprzecznych ustaleń jako właściwe polegających na przyjęciu, że podatnik ma zapłacić podatek należny z tytułu wystawienia faktur VAT przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów związanych z wystawieniem tych faktur - organ z jednej strony traktuje Skarżącego jako podatnika (co do zapłaty) natomiast z drugiej nie uznaje go za podatnika (co do odliczenia); (3) art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację przepisów w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo że sam organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie organ I instancji popełnił błąd - lecz pozostawił to określenie bez konsekwencji prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy podejmowane przez Skarżącego czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.? Zdefiniowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazał, że "Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pub. ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42, Glosa 2008/1/136). Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd podziela i przyjmuje za swój. W celu ustalenia, czy Skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności udokumentowanych trzema fakturami VAT tj. nr [...] wystawionej na rzecz B. sp. z o.o., nr [...] wystawionej na rzecz A. K. oraz nr [...] wystawionej na rzecz J. D., organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego Skarżący złożył obszerne wyjaśnienia w charakterze strony. Z wyjaśnień złożonych w dniach 11 czerwca 2012 r. oraz 2 lipca 2012 r. wynika, że prowadzona przez niego działalność polega na ochronie środowiska oraz siedlisk ptaków. Potwierdzeniem tego jest także treść umów dzierżawy i poddzierżawy terenów położonych na terenie parku narodowego, w których Skarżący zobowiązał się do ich użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych. Dodatkowo składając wyjaśnienia w dniu 2 lipca 2012 r., Skarżący wyjaśnił, że w latach 2010-2011 nie było nabywców biomasy, dlatego złożona została ona na pryzmie oraz, że nie sprzedanie, uzyskanej w wyniku realizacji założeń programu rolnośrodowiskowego, biomasy wkalkulowane było w koszty działalności. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2012 r. nie podjął działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie (uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt PKD 01.50.Z.). Także podnoszony przez Skarżącego brak rynku zbytu biomasy oraz treść zeznań S. S. Ł. (protokół z 13 sierpnia 2012 r.), co do wydajności biomasy uzyskiwanej z obszarów [...] Parku Narodowego, daje podstawy by uznać, że celem podejmowanych czynności nie było pozyskiwanie plonów w celu odsprzedaży, czy tez pozyskiwanie zasobów naturalnych lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na koszeniu, zbieraniu, wywozu biomasy w spornym okresie, nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych lecz jedynie z realizacją umów zawartych z [...] Parkiem Narodowym oraz podjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych. W świetle powyższego należało uznać, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług (koszenia, zbierania oraz wywozu biomasy oraz faszynowania i wykonywania planów rolnośrodowiskowych, ekspertyz przyrodniczych, dokumentów i umów niezbędnych do prawidłowego użytkowania gruntów w ramach podjętych zobowiązań w związku z ubieganiem się o dopłaty bezpośrednie), gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie podatnikom VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżący nie miał statusu podatnika VAT, a zatem nie spełniał zasadniczego warunku uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością bez znaczenia jest przy tym fakt złożenia przez Skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT. Rejestracja jest czynnością o charakterze administracyjnym i nie przesądza o uzyskaniu statusu czynnego podatnika VAT (podobnie NSA w przywołanym wyżej orzeczeniu w sprawi o sygn. I FPS 3/07). Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie posiada statusu podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionował także sam Skarżący, że wystawił trzy faktury VAT ([...]), na łączną kwotę 3400 zl, w tym VAT 255,00 zł. Dlatego też organy słusznie przyjęły, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku z nich wynikającego. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 193 o.p. poprzez błędną interpretację przepisów w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę uznał, że w tym zakresie organ I instancji popełnił błąd uznając księgi za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Z tego też powodu zaewidencjonowanie dostaw i podatku należnego oraz faktur zakupów i podatku naliczonego przez podmiot, który nie ma statusu podatnika VAT, nie świadczy o ich nierzetelności. Dostrzeżone przez organ odwoławczy uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, tym samym zaistniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak sentencji.